Anonim Şirketin Vergi Borçlarından Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu

Av. Levent Yaralı

I. YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN KANUNİ TEMSİLCİLİK SIFATI

Anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu ile ilgili temel düzenleme “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” başlıklı Vergi Usul Kanunu(VUK) m. 10’dur. Anonim şirketin vergi dışındaki diğer kamu borçlarındanyönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu açısından temel düzenleme ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un(AATUHK) mükerrer 35. maddesidir^[1]. Anonim şirketin prim borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu hususundaki temel düzenleme ise 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesidir. 

Anonim şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinden kaynaklanan sorumluluk, kanuni temsilcilik sıfatına bağlı olarak VUK m. 10’da düzenlenmiştir. Dolayısıyla, anonim şirketin vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli kanuni temsilcilerin tespiti, ilgili kişilerin sorumlu tutulabilmesi için gereklidir. Kanun gereği ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak anonim şirketin vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kılınan kişi veya kişiler kanuni temsilci olarak kabul edilir.

Pozitif hukukta, tüzel kişilere ve bu kapsamda anonim şirketlere hak ve fiil ehliyeti tanınmış olup, tüzel kişi olan anonim şirketin fiil ehliyeti yetkili organları ve kural olarak yönetim kurulu tarafından kullanılmaktadır. Yönetimin devredilmediği durumlarda anonim şirketin yönetimi tüm yönetim kurulu üyelerine aittir(TTK m. 367/2).  Bu itibarla, yönetimin devredilmediği bir durumda kanuni temsilcilik sıfatı da yönetim kurulu üyelerinin tümüne ait olmaktadır.

Yönetim kurulu, esas sözleşmede yönetimin devrine izin veren düzenlemeye dayanarak[2] düzenleyeceği bir iç yönerge çerçevesinde yönetimi kısmen veya tamamen, üyelerden bir ya da birkaçına ya da üçüncü bir kişiye devredebilir(TTK m. 367/1)[3]. Şüphesiz, yönetim kurulunun devredebileceği görev ve yetkiler, kendi görev ve yetkisi dâhilinde olan ve TTK m. 375. maddede devredilemeyeceği belirtilen görev ve yetkiler[4] dışındaki görev ve yetkilerdir. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesi görevi, devredilemez görev ve yetkiler arasında sayılmadığı için, anonim şirket yönetim kurulu vergi ödevlerini yerine getirme görevini üyelerden bir ya da birkaçına ya da üye olmayan kişilere devredebilecektir. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesi görev ve yetkisinin devri hâlinde, kanuni temsilcilik sıfatı yönetim kurulu üyelerine değil, kanunun verdiği yetkiye dayanılarak görevli ve yetkili kılınan kişilere ait olacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus, yönetim kurulu üyesinin kanuni temsilci olarak kabul edilebilmesi için, yönetim kurulu üyeliği sıfatını TTK’ya uygun biçimde kazanmış olması gerekliliğidir. TTK’da ya da esas sözleşmede yönetim kurulu üyeliği için aranan niteliklere^[5] sahip olmaksızın genel kurul tarafından üye seçilen kişinin yönetim kurulu üyeliği, söz konusu seçim kararı tescil ve ilan edilmiş olsa da gerçekleşmez. Üçüncü kişilerin tescil ve ilan edilen hususlara ilişkin güveninin korunacak olması da, yönetim kurulu üyeliği sıfatının kazanıldığı şeklinde yorumlanamaz. Örneğin; TTK m. 359/3 hükmü uyarınca, yönetim kurulu üyelerinin tam ehliyetli olması şarttır. Tam ehliyetli olmayan 15 yaşında bir küçüğün yönetim kurulu üyesi olarak seçilmiş olması durumunda, bu kişi yönetim kurulu üyeliği sıfatını kazanmış sayılamaz ve kanuni temsilci sıfatıyla anonim şirketin vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kabul edilemez^[6].  Bir diğer örnek; esas sözleşmede yönetim kurulu üyesi seçilmek için 65 yaşını aşmamış olmak gibi bir yaş sınırı öngörülmüşse, 67 yaşında bir kişinin üye olarak seçilmesi durumunda da, seçilen kişinin yönetim kurulu üyeliği sıfatını kazanamayacak olmasıdır.

Öte yandan, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin tüzel kişi olmasına da imkân tanınmış olup(TTK m. 359/2)^[7], yönetim kurulu üyesinin bir tüzel kişi olması durumunda, tüzel kişi tarafından ve tüzel kişi üye adına sadece bir gerçek kişi temsilci de seçilerek tescil ve ilan olunacaktır. Böyle bir durumda, üyelik sıfatına bağlanan hak, görev, yetki ve sorumluluk tüzel kişi üyenin kendisine ait olacaktır. Kanuni temsilcilik sıfatı ve bu bağlamda sorumluluk da gerçek kişi temsilciye değil, temsil olunan tüzel kişi üyeye ait olacaktır.

Her ne kadar eTTK’nın 317. maddesine paralel şekilde TTK’nın 365. maddesinde yönetim ve temsil ibareleri bir arada kullanılmışsa da, yönetim ve temsil yetkileri birbirlerinden farklıdır. Her iki yetkinin aynı elde toplanması da bu ayrılığı ortadan kaldırmamaktadır[8]. Bir organa temsil yetkisi olmaksızın yalnızca yönetim yetkisi veya yönetim yetkisi olmaksızın temsil yetkisi verilmesi mümkündür[9]. Yönetim, iç ve/veya dış ilişkilere yönelik olarak şirket içinde karar alma ve uygulama gücüdür[10]. Temsil ise, şirketin 3. kişiler ile gerçekleştireceği hukuki işlemlere yöneliktir[11]. Diğer bir ifade ile, yönetim iç işleyiş ile ilgiliyken, temsil dış ilişki ile ilgilidir. Şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi ise, iç işleyiş ve dolayısıyla yönetim ile ilgilidir. ‘‘Kanuni temsilci’’ ibaresi[12], anonim şirketin yönetim ve temsil yetkilerine sahip organını kapsayacak bir üst kavram/kurum olup sadece temsil yetkisi ile ilişkilendirilmemelidir. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesi, kanuni temsilin yönetim ile ilgili kısmına dâhildir. Temsil yetkisi bulunmayan bir yönetim kurulu üyesinin şirketi yönetmesi ve vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili olması mümkündür. Dolayısıyla, sadece şirketin tescil ve ilan edilen imza sirkülerinden hareketle vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli kanuni temsilcilerin tespiti mümkün değildir.

Yönetim ve temsil kavramları/kurumları arasında yukarıda değinilen esaslı farklılığa rağmen, Danıştay’ın aşağıda yer verilen ve eleştiriye açık kararlarında temsil yetkisinden hareketle kanuni temsilcilik sıfatının ve sorumluluğun saptandığı görülmektedir;

•  ‘‘…şirketi hiçbir zaman temsil ve ilzama yetkili olmadığı görülen davacı adına 213 sayılı Kanunun 10’uncu maddesi uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle… iptal eden …Vergi Mahkemesinin … sayılı kararının…onanmasına…’’^[13]
•  ‘‘…şirketi temsil konusunda yetkisi bulunmayan davacının salt 10.4.2004 tarihinden itibaren yönetim kurulu üyesi olması dolayısıyla şirket borçlarından ötürü kanuni temsilci sıfatı ile takibi mümkün bulunmadığından, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.’’[14]
• ‘‘… adı geçen şirketi temsil yetkisi bulunmayan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyarınca takibine yasal olanak bulunmadığından…’’[15]
• ‘‘…anonim şirketlerde şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağının anonim şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınan yöneticilerin malvarlığından tahsil edilebileceği sonucu ortaya çıkmakta, şirket yönetim kurulu üyesi bulunmakla birlikte şirketi temsile ve ilzama yetkili kılınmayan yöneticilerin şirketin borcu nedeniyle takip edilemeyeceği anlaşılmaktadır.’’[16]

Benzer şekilde, Maliye Bakanlığı’nın Seri A Sıra No 1 Sayılı Tahsilat Genel Tebliği’nin ‘‘Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu’’ başlıklı bölümünde de, anonim şirketin kanuni temsilcilerinin;

a. Öncelikle şirket esas sözleşmesinde yönetim kurulu üyelerinden birinin veya birden fazlasının şirketi temsile yetkili kılınıp kılınmadığı,

b. Şirketi temsile yetkili üye esas sözleşmede belirlenmemiş ise sözleşmede yönetim kurulu veya genel kurula, yönetim kurulu üyesi olması şartıyla murahhas üyeleri veya şirkette pay sahibi olmayan sorumlu müdürleri temsilci olarak belirleme konusunda yetki verilip verilmediği,

c. Esas sözleşmede temsilci belirleme konusunda yetkisi bulunan organ tarafından bu yetki çerçevesinde temsil salahiyetinin; yönetim kurulu üyelerinden biri veya birkaçına ya da yönetim kurulu üyelerinden en az biri ile birlikte şirketin sorumlu müdürü veya müdürlerine devredilip devredilmediği,

hususlarına göre belirleneceği ve bu hususların varlığının, ticaret sicili kayıtlarına ve ilanın yapıldığı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesine bakılarak tayin olunacağı öngörülmüştür.

Yukarıda yer verilen Danıştay kararlarındaki görüşlere ve söz konusu Tebliğ’in ifadelerine, temsil yetkisinden hareketle kanuni temsilcileri saptamaya çalışmaları ve temsil yetkisi bulunmayan bir yönetim kurulu üyesinin de şirketi yönetmesi ve vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili olması söz konusu olabileceği için katılmak mümkün değildir. Anonim şirketin vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kanuni temsilcilerin sadece imza sirkülerinden hareketle tespiti ile yetinilmemesi ve re’sen araştırma ilkesi[17] gereğince yapılacak kapsamlı araştırma[18] sonucunda vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kişilerin tespiti ve sorumluların belirlenmesi gerekir.

Anonim şirketin yönetim ve/veya temsili ile ilgili kişilere verilen unvanlar da, kanuni temsilcilik sıfatının tespitinde tek başına yeterli olamaz. Burada önemli olan ve belirlenmesi gereken, ilgili kişinin anonim şirketin vergi ödevlerini yerine getirme hususunda görev ve yetkisinin bulunup bulunmadığıdır.  Danıştay 9. Dairesi, kendisine intikal eden davalarda; genel müdür yardımcısı^[19] ve danışman[20] unvanlarını söz konusu kişilere verilen temsil yetkisi ile birlikte değerlendirmiş ve söz konusu unvanların ilgili kişilere kanuni temsilci sıfatını kazandırmayacağına somut olaylarda karar vermiştir.

Son olarak, anonim şirket yönetim kurulu üyesi sıfatını taşımamakla beraber, fiilen yönetim kurulu üyesi gibi hareket eden veya doğrudan şirketin yönetimini elinde tutarak fiilen şirketi yöneten kontrol sahiplerinin ‘‘fiili/örtülü yönetim kurulu üyesi’’ olarak kabul edilip yönetim kurulu üyelerinin sorumluluk mekanizmasına dâhil edilmeleri gündeme gelebilmektedir[21]. Kanaatimizce, anonim şirketin kontrolünü elinde tutan fiili/örtülü yönetim kurulu üyelerinin kanuni temsilci kabul edilerek şirketin vergi borçlarından VUK m. 10 kapsamında sorumlu tutulması, bu kişilerin görev ve yetkilerini kanunun verdiği yetkiye dayanarak ve kanuna uygun bir surette devralmadıkları için mümkün değildir.  

II. SORUMLULUĞUN KAPSAMI

Anonim şirketin kanuni temsilcisi olan yönetim kurulu üyelerinin, şirketin vergi borçlarından sorumluluklarının kapsamı ile ilgili düzenleme VUK m. 10/2’de yer almaktadır. Söz konusu fıkranın ilk hâli[22], kanuni temsilcinin sorumluluğunun kapsamı açısından sadece “vergi alacağı”nı kapsarken, 3505 sayılı Kanun ile fıkrada yapılan değişiklikle, ilk halde yer alan “vergi alacakları” ibaresi yerine “vergi ve buna bağlı alacaklar” ibaresi kullanılmış ve kanuni temsilcilerin VUK m. 10 kapsamındaki sorumluluğu genişletilmiştir[23]. Fıkranın ilk hâlinde yer alan “vergi alacakları”nın kapsamına vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler girerken yapılan değişiklik ile bunlara ilaveten vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük sayılmayan, ancak bunlar olmaksızın varlığı da söz konusu olmayan vergiye bağlı alacaklar da kanuni temsilcilerin vergisel sorumluluğunun kapsamının borç türleri bakımından genişletilmesi açısından öngörülmüştür^[24].

VUK m. 10’un kapsamına öncelikle vergi alacağı girmektedir. Bununla beraber her vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlük VUK m. 10 kapsamında kanuni temsilcilerin sorumluluğuna dâhil kabul edilmemekte^[25] ve bunların kanuni temsilcilerin sorumluluğu kapsamında kabul edilebilmeleri için VUK’un kapsamına giriyor olmaları yahut VUK’un bütünü ya da 10. maddesine yapılmış bir atfın bulunması gerekmektedir^[26].

Öte yandan, VUK m. 10 kapsamına vergiye bağlı alacaklar girmektedir^[27]. VUK m. 10/2’de yapılan değişiklikle getirilenvergiye bağlı alacak kavramının hangi tür alacakları ihtiva ettiği konusunda gerek VUK’da, gerekse AATUHK’da doğrudan ya da dolaylı bir hüküm bulunmadığı içinbu durum uygulamada tereddütlere neden olmuştur. Doktrinde konu hakkında görüş birliği bulunmamaktadır^[28].

Kanaatimizce, “vergiye bağlı alacaklar” ya da tercih edilebilecek bir terim olarak “verginin fer’ileri” şu şekilde tanımlanabilir; “Verginin unsuru olmayıp, onun gayesine hizmet eden ve vergi olmaksızın mevcudiyeti söz konusu olmayan alacaklardır.” Tanımımızdan hareketle vergiye bağlı alacakların kapsamına;  gecikme zammı, gecikme faizi, tecil faizi, haksız çıkma zammı, pişmanlık zammı ve vergi cezaları gibi kamu alacakları girebilmektedir. Bunlar dışında verginin bir unsuru olmayıp, vergi olmaksızın da varlığı söz konusu olmayan sair kamu alacakları da vergiye bağlı alacak olarak kabul edilebilir.

III. SORUMLULUĞUN NİTELİĞİ

A. KUSURA DAYANAN SORUMLULUK

Vergi ve vergiye bağlı alacaklar açısından kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen, VUK m. 10/2’nin ilk hâlinin yürürlükte bulunduğu dönemde maddenin açık ifadesinden dolayı kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kusur esasına dayandığı kabul ediliyordu. Bununla beraber uygulamada ihtilaflar özellikle, kanuni temsilcilerin kusur esasına dayanan sorumluluklarında kusurun ya da kusursuzluğun ispatının hangi tarafa düştüğü hususunda yoğunlaşıyordu.

VUK m. 10/2 düzenlemesinde 3505 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikve fıkrada yer alan “kasıt ve ihmalleriyle” ibaresinin fıkra metninden çıkarılması, değişiklikten sonra VUK m. 10 düzenlemesinin kanuni temsilciler açısından kusursuz sorumluluğa dayanıp dayanmadığı hususunda doktrin^{[29] [30]} ve yargı uygulamasında^[31] farklı görüşlere yol açtı.

Doktrinde hâkim olan ve bizim de katıldığımız görüş VUK m. 10’da düzenlenen sorumluluğun 3505 sayılı Kanun değişikliğinden sonra da kusura dayanan sorumluluk olduğu yönündedir.

B. SORUMLULUĞUN FER’İLİĞİ

Anonim şirketin yönetim kurulu üyelerinin  VUK m. 10 kapsamındaki sorumlulukları fer’i niteliktedir^[32]. Sorumluluğun fer’iliği ilkesi^[33] olarak da adlandırılan bu nitelik, borç için asıl yükümlü takip edilmeden sorumluya başvurulamaması gereğini ifade eder. Yönetim kurulu üyelerinin şirketin vergi borçlarından sorumluluğunun fer’iliği ile kastedilen, vergi borcundan yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulmalarının bir sıraya tabi olduğu ve öncelikle asıl vergi borçlusunun takip edilmesi ve bu takibin sonuçsuz kalması durumunda yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulabileceğidir. Bu husus kanuni temsilcilerin ve dolayısıyla anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin fer’i vergi borçlusu olmalarının doğal bir sonucudur.

Anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin fer’i vergi borçlusu olmaları nedeniyle, vergi alacaklısı, anonim şirketin vergi borçları için öncelikle şirketi takip edecek ve vergi alacağının şirketten tahsil imkânsızlığının gerçekleşmesi hâlinde yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu yoluna gidebilecektir.           

C. SORUMLULUĞUN MÜTESELSİL OLMASI

Vergi alacağının anonim şirketten tahsil edilememesi durumunda, vergi alacaklısının karşısında birden fazla yönetim kurulu üyesinin şirketin vergi borçlarından sorumlu olup olmayacağı gündeme gelmektedir. Vergi alacaklısının karşısında vergi borcundan sorumlu birden fazla kişinin bulunduğu böyle bir durumda müteselsil borçluluk ve dolayısı ile müteselsil sorumluluk söz konusu olmaktadır^[34].

Kanuni temsilcilerin müteselsil sorumluluğu hususunda açık bir düzenleme VUK m. 10’da bulunmamaktadır. Kanaatimizce vergi hukukunda sorumluluğun müteselsil olup olmadığı ve müteselsil sorumluluk olması durumunda iç ve dış teselsül esasları vergi kanunlarıyla ve açık bir şekilde düzenlenmelidir. Bu itibarla madde düzenlemesi eleştiriye açıktır. Bununla beraber maddede ‘‘tüzel kişiler…mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri…tarafından yerine getirilir.’’ ve ‘‘Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır’’ şeklinde ifadeler, VUK m. 10’da müteselsil sorumluluğun açık olmasa da düzenlendiğini  savunmaya da müsaittir[35]. Nitekim uygulamada,  VUK m. 10/2’de yer alan ‘‘kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından’’ ifadesi müteselsil sorumluluğun dayanağı olarak kabul edilmekte ve vergilerin ödenmesi konusunda aynı anda birden fazla kişinin görevli bulunması durumunda bunların görevlerini yerine getirmemelerine bağlı olarak vergi alacaklısı karşısındaki sorumluluğunun da müteselsil sorumluluk olduğu kabul edilmektedir.

Kanaatimizce, anonim şirketin vergi ödevlerini kusurlu olarak yerine getirmeyen yönetim kurulu üyelerinin müteselsil sorumluluklarının tabi olacağı iç ve dış teselsül esasları, VUK m. 10 ve AATUHK’da konuyu düzenleyen özel bir hüküm yer almadığı için[36] TTK m. 557’de düzenlenen farklılaştırılmış teselsül ve diğer hususlarda TBK’nın müteselsil borçluluğu düzenleyen m. 162 vd. hükümlerinden yararlanılarak belirlenmelidir.

D. SORUMLULUĞUN SINIRSIZ ŞAHSİ OLMASI

Anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu, tüm malvarlıklarıyla ve sınırsızdır. Diğer bir ifade ile yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu sınırsız şahsi sorumluluktur^[37].

Vergi alacaklısı, asıl vergi borçlusu olan şirketten tahsil edemediği vergi alacağını, yönetim kurulu üyelerinin haczedilebilir^[38] herhangi bir malvarlığı değeri üzerinden alma yoluna gidebilecektir. 

IV. VERGİ BORÇLARINDAN SORUMLULUĞUN ŞARTLARI

A. GENEL OLARAK

Anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin VUK m. 10 uyarınca kanuni temsilci sıfatı ile sorumlu tutulabilmeleri için biri ön şart olmak üzere toplam dört şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlar şunlardır;

(a) Vergi ve Vergiye Bağlı Alacakların Tahsil İmkânsızlığı (ön şart),

(b) Vergi Ödevlerinin Yerine Getirilmemesi

(c) Vergi Ödevlerinin Yerine Getirilmemesinde Yönetim Kurulu Üyelerinin Kusuru 

(d) Tahsil İmkânsızlığı ile Vergi Ödevlerinin Yerine Getirilmemesi Arasında İlliyet Bağı

Söz konusu dört şart^[39] bir arada var olmadıkça, anonim şirketin vergi ve buna bağlı borçlarından dolayı yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulmalarına imkân bulunmamaktadır.

Ayrıca kanuni temsilciden talep edilecek vergi alacağının tahsil edilebilir olması da gereklidir^[40]. Anonim şirketin yönetim kurulu üyeleri tüzel kişilerden de oluşabileceği için(TTK m. 359/2), böyle bir durumda gerçek kişi temsilcinin değil, tüzel kişi yönetim kurulu üyesinin vergi ve buna bağlı alacaklardan dolayı takip edilmesi gerekir.

Anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin takibi açısından asıl vergi borçlusu olan anonim şirkete gönderilen ihbarnamelerin, yönetim kurulu üyelerine tekrar tebliğine gerek bulunmamaktadır. Yönetim kurulu üyeleri hakkında takibe ödeme emri ile başlanılır^[41].

B. SORUMLULUĞUN ŞARTLARI

1. Vergi ve Vergiye Bağlı Alacakların Tahsil İmkânsızlığı (Ön Şart)

Anonim şirketin vergi borçlarından dolayı yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutularak takip edilebilmeleri için, anonim şirketin vadesinde ödenmeyen vergi ve vergiye bağlı borçlarının şirketten tahsil olanağının kalmamış olması gerekmektedir[42].

Vergi alacağının anonim şirketten tahsil edilememesi, diğer bir ifade ile “tahsil imkânsızlığı”nın şirket açısından gerçekleşmiş olması, yönetim kurulu üyelerinin VUK m. 10 kapsamında takibinin ön şartıdır. Vergi alacağının tahsil edilememesinden anlaşılması gereken, mevcut bir vergi borcunun ifasının cebrî icra yolu ile asıl vergi borçlusu olan anonim şirketten elde edilemeyecek duruma girmesidir^[43].

5766 sayılı Kanun öncesindeki dönemde, “Tahsil imkânsızlığı” ile ilgili olarak, AATUHK’nın bu kavrama özel bir anlam vermediği ve AATUHK m. 54’de öngörülen cebrî tahsil usullerinin, gerekiyorsa hepsine başvurulması ve haciz aşamasına geçilebilen alacaklar açısından aciz fişi düzenlenmesi gerektiği şeklinde muhtelif görüşler doktrinde çeşitli yazarlar tarafından ifade edilmekteydi^[44]. 

Kamu alacağının tahsili açısından, “Tahsil imkânsızlığı”ndan neyin anlaşılması gerektiğine yönelik olarak, AATUHK’nın 3. maddesine 5766 sayılı Kanun ile bir fıkra eklendi ve tahsil edilemeyen kamu alacağı şu şekilde tanımlandı;

“Tahsil edilemeyen amme alacağı terimi:  Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan malvarlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir malvarlığının bulunmaması, haczedilen malvarlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını”.

Yukarıda yer verilen tanımda, kamu borcunun ifasının cebrî icra yolu ile asıl kamu borçlusundan tahsilinin imkânsızlığını gösteren iki durum yer almaktadır. Söz konusu tanım uyarınca, kamu alacağının kısmen ya da tamamen tahsil edilememesi ile ilgili ilk durum, anonim şirketin AATUHK hükümlerine göre yapılan malvarlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir malvarlığının bulunmamasıdır. İkinci durum ise anonim şirketin haczi kabil malvarlığı bulunmasına ve haczedilerek satılmasına rağmen elde edilen satış bedelinin kamu alacağının tamamını karşılamaması, diğer bir ifade ile kamu alacağının ancak, kısmen tahsil edilebilmesidir.

Tanımda yukarıdaki iki durum sayıldıktan sonra kullanılan “…gibi nedenlerle…” ibaresi ile neyin kastedildiği ise açık değildir. Fıkrada yer alan “…gibi nedenlerle” ifadesinin yukarıda belirtilen iki durum dışındaki bir nedenin de kamu alacağının kamu borçlusundan tahsil imkânsızlığının ortaya konulması açısından geçerli sayılabilmesini temin için öngörüldüğünü düşünmekteyiz. Dolayısı ile “…gibi nedenlerle…” ibaresinin buna benzer durumlarda ve haklı gerekçelerin varlığı hâlinde alacaklı kamu idaresine, kamu alacağını kanuni temsilcilerden takip için yetki verdiğini düşünüyoruz. Bu itibarla, kamu alacaklısı,  haklı gerekçelerin varlığı hâlinde, “…gibi nedenlerle…” ibaresinin kendisine verdiği takdir yetkisi dâhilinde kamu alacağını tahsil için yönetim kurulu üyelerini takip edebilecektir. Fıkrada geçen “…gibi nedenlere” bir örnek olarak; asıl vergi borçlusu anonim şirketin vergi borçlarının ödenmemesi nedeniyle şirketin takip edilerek haczedilen mallarının, usulüne uygun şekilde iki kez açık artırmaya çıkarılmasına karşın satılamaması ve söz konusu hacizli malların pazarlık yoluyla da satışının gerçekleştirilememesi gibi bir durumda, asıl vergi borçlusu açısından takip imkânsızlığının gerçekleşecek olması verilebilir^[45].

Bununla beraber, vergi borçlusunun malvarlığı araştırmasının gerektiği şekilde yapılmaması (örnek olarak tapu ve trafik sicili ya da bankalar nezdinde gerekli araştırmaların yapılmaması), tebligat usulüne uyulmaması^[46], anonim şirketin haczedilen mallarından yalnızca belirli bir kısmının satılması gibi durumlarda, tahsil imkânsızlığının anonim şirket açısından gerçekleştiği kabul edilmemelidir.

Asıl vergi borçlusunun malvarlığına dâhil gayrimenkuller üzerinde haciz tatbik edilmiş ise, haczedilen söz konusu gayrimenkuller paraya çevrilmeden vergi alacağının asıl borçludan tahsilinin kısmen veya tamamen imkânsızlaştığı söylenemez ve yönetim kurulu üyelerine başvurulamaz^[47]. Haczedilen malların ilk satışında alıcı çıkmaması ya da haczedilen mallar üzerinde üçüncü şahıslara ait başkaca hacizlerinde de bulunması^[48],  tek başına tahsil imkânsızlığının gerçekleştiğini göstermez^[49]. Burada dikkat edilmesi gereken husus, öncelikle vergi alacağının hangi tutardaki kısmının asıl vergi borçlusundan tahsil edilemediğinin açık bir şekilde belirlenmesi ve daha sonra bakiye vergi alacağı için kanuni temsilcilerin şartları varsa sorumlu tutularak takip edilmesidir[50]. 

5766 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile AATUHK mük. m. 35’e eklenen 6. fıkranın aşağıda yer verilen ifadesi ise, uygulamada ihtilaflar yaratacak ve farklı yorumlara mahal verebilecek niteliktedir.

AATUHK mük. m. 35’e eklenen 6. fıkra şu şekildedir;

“Kanunî temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.”

Fıkrada yer alan “bu maddede düzenlenen sorumluluğu” ibaresi, AATUHK mük. 35. maddenin 1. fıkrası ile kamu alacaklısına tanınan “kamu alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması hâlinde de icra prosedürü tüketilmeden kanuni temsilciye başvurulması” imkânının artık vergi ve buna bağlı alacaklardan dolayı kanuni temsilcilerin takibinde de geçerli olduğu şeklinde tereddütlere[51] ve katılmadığımız görüşlere^[52] yol açmıştır. Kanaatimizce, AATUHK mük. m. 35/6 hükmü, vergi ve vergiye bağlı alacaklardan kanuni temsilcilerin sorumluluğunu kapsayan ve özel hüküm olan VUK m. 10 üzerinde herhangi bir etkiye sahip değildir[53]. Diğer bir ifade ile AATUHK mük. m. 35/6. fıkrası, AATUHK mük. m. 35/1. fıkrada hedeflenen ve VUK m. 10’u ilga edecek ibare değişikliği gerçekleşmediği için, gerekçesine rağmen, deyim yerindeyse ölü doğmuş bir hükümdür^[54].

Tahsil imkânsızlığına ilişkin ön şart, VUK m. 10/2 düzenlemesinde “…mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan…” şeklinde ifade edilmiştir. Görüldüğü üzere bu şart, AATUHK mük. m. 35 düzenlenmesine nazaran kamu borçlusunun daha lehinedir^[55]. AATUHK mük. m. 35 hükmünün kanuni temsilciler hakkında uygulanabilmesi için kamu alacağının tamamen ya da kısmen asıl kamu borçlusundan tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması da temsilcinin takip edilmesi için yeterli görülmüşken, vergi ve buna bağlı alacaklar açısından “tahsil edilememe” diğer bir ifade ile vergi borcunun ifa imkânsızlığı anlamında kullanılan “tahsil imkânsızlığı”nın gerçekleşmiş olması VUK m. 10/2 uyarınca aranmaktadır^[56]. Vergi alacaklısı, anonim şirketin vergi ve vergiye bağlı borçlarından dolayı sorumlulukları fer’i nitelikte olan yönetim kurulu üyelerine doğrudan başvuramaz. Öncelikle, vergi borçlusu olan anonim şirket adına ödeme emri düzenlenip şirket takip edilmelidir ve yapılan takipte tahsil imkânsızlığının gerçekleşmesi gerekir.

Danıştay’ın 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden sonra verdiği ve tahsil imkânsızlığının gerçekleşmesini arayan yeni tarihli kararlarının ilgili kısımları şu şekildedir;

• ‘‘…Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin 213 sayılı Yasanın 10’uncu maddesine göre takibi gerekmekte olup bir tüzel kişinin kanuni temsilcisinin sorumlu tutularak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değinilen hükmü uyarınca takip edilebilmesi için vadesinde ödenmeyen kamu alacağı nedeniyle tüzel kişinin 6183 sayılı Yasanın 54, 55 ve müteakip maddeleri uyarınca takip edilmesine rağmen kamu alacağının tüzel kişiliğin malvarlığından tamamen ya da kısmen tahsil edilememiş olması gerekir…Kamu alacağının gerçek borçlusu anonim şirket hakkında 6183 sayılı Yasa uyarınca ödeme emri düzenlenerek tebliğ edilip borcun şirketten tahsil imkanının kalmadığı saptandıktan sonra kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, şirket adına düzenlenen ödeme emri henüz şirkete tebliğ edilmeden önce kanuni temsilci adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuki isabet görülmemiştir.’’^[57]
• ‘‘Olayda, asıl borçlu şirket hakkında iflas kararı verildiği, idarece borçların iflas masasına kaydedildiği, iflas müdürlüğü yazısı ile malvarlığının alacakları karşılayamayacağının belirtildiği görülmekte ise de, şirket mallarının iflas masasında mevcut olduğu ve masanın henüz kapatılmadığı, haczedilen malların tamamının satışının gerçekleştirilmek suretiyle kalan şirket borcunun ortaya konulup, kalan borç miktarı için kanuni temsilcilere yönelinmediği açıktır. Bu durumda, vergi borcu bulunan şirket hakkında amme alacağının tahsilini sağlamak amacıyla tüm takip yolları tüketilmeden davacının kanuni temsilci olduğundan bahisle sorumlu tutularak adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, vergi mahkemesi kararının bu kısmında isabet görülmemiştir.’’^[58]
• ‘‘…kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergi alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsil olanağının kalmamış olması gerekmektedir. Dosyanın incelenmesinden borçlu şirket hakkında gerekli takibatın yapılmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, şirket hakkında yeterli malvarlığı araştırması yapılmaksızın borcun şirketten tahsilinin olanaksız hale geldiği kabul edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emirlerini iptal eden Mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.’’^[59]
• ‘‘… tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan kuruluşların vergi ve vergiye bağlı borçlarının bunların malvarlıklarından alınamaması sebebiyle kanuni temsilcilerin malvarlıklarına müracaat edilebilmesi için; öncelikle, tüzel kişiliğin üzerine düşen ödevleri yerine getirmekle sorumlu olan kanuni temsilcilerin, bu sorumluluklarını yerine getirmemeleri nedeniyle tahsili gereken bir kamu alacağının olması; söz konusu kamu alacağı nedeniyle, asıl borçlu olan temsil edilenin takip edilmesi, varsa, menkul ve gayrimenkul mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi ve buna rağmen kamu alacağının kısmen veya tamamen tahsil edilememesi durumunda, kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerekmekte ise de; idarece yapılan araştırma sonucu, asıl borçlunun kamu alacağını karşılayacak herhangi bir malvarlığının bulunmadığının anlaşılması halinde, borçlunun tasfiyeye girerek tasfiyesinin sonuçlanmasının beklenilmesine gerek olmaksızın, kanuni temsilcilerin malvarlıklarına müracaat edilebileceğinde kuşku yoktur. Dosyanın incelenmesinden; (…) Dış Ticaret Anonim Şirketinin, 26.12.2003 tarihi itibarıyla kesinleşmiş ve vadesi geçmiş 27.622.313,57 Türk lirası tutarında vergi borcu bulunduğu; adı geçen Şirketçe ödemede bulunulmaması nedeniyle haciz varakaları düzenlendiği; ilgili tapu sicil memurlukları, belediyeler ve bankalar nezdinde yapılan araştırmada Şirketin malvarlığına rastlanılamadığı; 19.12.2001 tarihinde Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna devredilen Şirketin tasfiye işlemlerine başlandığı; tasfiye işlemlerini yürüten İstanbul Üçüncü İflas Müdürlüğünden alınan 21.4.2004 tarihli yazıda, müflis Şirketin borçlarını karşılamaya yeter malvarlığının bulunmadığının, 26.7.2006 tarihli yazısında da Şirket adına kayıtlı herhangi bir taşınır veya taşınmaz malvarlığına rastlanılmadığının bildirildiği anlaşılmakla, kamu alacağının Şirketten tahsil olanağının kalmadığı sonucuna varılmıştır.’’ ^[60]

Danıştay 7. Dairesi’nin, 5766 sayılı Kanun sonrasında verdiği bazı kararlarında ise, tahsil imkânsızlığının gerçekleşmesinin yanında, gerçekleşeceğinin anlaşılması da kanuni temsilcilerin takibi açısından yeterli sayılmış olup, söz konusu kararlara yukarıda belirttiğimiz gerekçelerle katılmamaktayız;

• ‘‘…alacağın anonim şirketin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan kısmı için, vergi borcunun doğduğu dönemdeki kanuni temsilcilerin belirlenerek, bunlar adına alacağın tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmiş olması, kanuni temsilcilerin vergisel sorumluluğu müessesesinin kuralları gereğidir.’’[61]

Asıl vergi borçlusu şirket hakkında takip yollarının tüketilip tüketilmediğinin ve tahsil imkânsızlığının gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti, re’sen araştırma ilkesi gereğince vergi mahkemesi hâkimince yapılmalıdır[62].

Kanaatimizce, vergi ve vergiye bağlı alacakların tamamen ya da kısmen asıl vergi borçlusundan tahsil edilememesi ile ilgili olarak geniş uygulaması olan bu konuda takdir hatalarına daha az sebep olmak, vergi borçluları aleyhine hukuki ve fiilî durumların yaratılmaması, uygulamada birliğin sağlanması ve bu suretle hukuki güvenliğin tesisi açısından, aciz hâlinin somut verilerle ortaya konulması[63] ve bu kapsamda vergi alacağının ifa/tahsil imkânsızlığının aciz fişi ile belgelenmesinin aranması daha yerinde olurdu.

2. Anonim Şirketin Vergi Ödevlerinin Yerine Getirilmemesi

Anonim şirketin vergi borcundan dolayı kanuni temsilci olan yönetim kurulu üyelerinin takip edilebilmesi için VUK m. 10’da öngörülen ikinci şart, anonim şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmemesidir.  

VUK m. 10/1’in konuya ilişkin olarak kullandığı ifade “Tüzel kişilerle…..mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri…tarafından yerine getirilir.” şeklindedir. VUK m. 10/2’de de ‘‘Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri…’’ şeklinde bir ifade yer almaktadır.

Tüzel kişilerin vergi yükümlüsü ya da vergi sorumlusu olmaları durumunda bunlara düşen vergi ödevlerinin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceğini ifade eden VUK m. 10/1 uyarınca, anonim şirket tüzel kişisinin fiil ehliyetini kullanmasını sağlayan organı konumundaki yönetim kurulu, anonim şirketin vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmekle yükümlüdür.

Vergi yükümlüsünün vergi ödevi^[64] maddi ve şeklî hususları kapsayabilir. Yükümlünün en önemli vergi ödevi, vergi borcunun kanuna uygun bir biçimde ödenmesidir^[65]. Vergi ödevinin vergi kanunlarında yer alan düzenlemelere uygun bir biçimde yerine getirilmesi, vergi güvenliğinin gerçekleşebilmesi açısından da bir gerekliliktir^[66]. Vergi yükümlüsünün aslî vergi ödevi vergi borcunun ödenmesi olmakla beraber, vergilendirme işlemlerine ilişkin bir takım biçimsel ve usule ilişkin ödevleri de söz konusu olabilmektedir.

Anonim şirkete düşen vergi ödevlerini yerine getirmekle yönetim kurulu üyelerini yükümlü ve sorumlu kılan temel düzenleme VUK m. 10/1-2’dir. Bununla beraber bu hüküm dışında daha temel bir hüküm VUK m. 8/2’de düzenlenmiştir. VUK m. 8/2 hükmü, vergi sorumlusunu, “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlamakta ve yalnızca maddi vergi ödevine işaret eder gözükmekle birlikte, bu hüküm, VUK m. 8/4’de yer alan  “Bu Kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” hükmü ile birlikte değerlendirildiğinde, vergi sorumluluğunun kapsamının salt yükümlü adına alacaklı vergi dairesine ödemede bulunmayla, diğer bir ifade ile maddi vergi ödevi ile sınırlı olmadığı ve VUK’da yükümlüler için öngörülen şeklî vergi ödevini de içerdiği sonucuna varılmaktadır^[67]. Kanuni temsilciler de doktrinin çoğunluğu tarafından^[68] vergi sorumlusu olarak kabul edildiğinden, kanuni temsilcilerin ve dolayısıyla anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin ödevlerinin VUK m. 8/2, 4 ve VUK m. 10/1, 2 kapsamında değerlendirilmesi söz konusu olmaktadır. 

Anonim şirket vergi yükümlüsü ya da sorumlu olmasına bağlı olarak yerine getirmesi gereken vergi ödevleri -vergi ödevlerinin yerine getirilmesine ilişkin görev ve yetkiler devredilmemişse- yönetim kurulu tarafından yerine getirilmektedir. Anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulabilmesi için, şirketin vergi ödevlerinin kısmen veya tamamen yerine getirilmediğinin açık bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.

Vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi, ödevlere ilişkin hukuk kurallarını ve dolayısıyla ödevlerin öngörülmesindeki vergi alacaklısının menfaatlerini ihlal edici niteliktedir. Söz konusu nitelik haksız fiil sorumluluğundaki hukuka aykırılık bağına benzemektedir. Hukuka aykırılık bağı açısından konu değerlendirildiğinde, vergi alacaklısının ihlal edilen vergi ödevlerine ilişkin kuralın amacının kapsamına girdiği söylenebilir[69]. Öte yandan, burada yer alan sorumluluğun tek başına haksız fiil sorumluluğu olmadığı, vergiye ilişkin sui generis bir sorumluluk hâlinin burada söz konusu olduğu da göz ardı edilmemelidir.

Kanuni temsilcilere ve dolayısı ile anonim şirket yönetim kurulu üyelerine vergi kanunlarıyla yüklenen vergi ödevleri dışındaki bir ödevin yönetim kurulu tarafından ihlali durumunda, bu ihlal vergi ve vergiye bağlı alacakların şirketten tahsilini olumsuz etkilese dâhi[70], VUK m. 10 uygulaması açısından kanuni temsilciler ve dolayısı ile anonim şirket yönetim kurulu üyeleri sorumlu tutulamaz.

3. Vergi Ödevlerinin Yerine Getirilmemesinde Yönetim Kurulu Üyelerinin Kusuru

a. Genel Olarak

Anonim şirketin vergi ve buna bağlı borçlarından, kanuni temsilci olan yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu kusura dayanmaktadır ve bu esas 3505 sayılı Kanun ile VUK m. 10/2’de yer alan “kasıt ve ihmalleriyle” ibaresinin madde metninden çıkarılmasından sonraki dönemde de, “kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin” ibaresinin hâlâ metinde yer alması nedeniyle devam etmektedir[71].

Yönetim kurulu üyelerinin görevlerini yerine getirirken kusurlu davranıp davranmadıklarının tespiti -kusurun tespitine ilişkin esasların VUK’da yer almaması nedeniyle- TTK’nın ilgili hükümlerine göre gerçekleştirilmelidir[72]. Bu doğrultuda, temel olarak, TTK’nın yönetim kurulu üyelerinin özen yükümünü düzenleyen 369. maddesi, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu düzenleyen 553. maddesi ile farklılaştırılmış teselsülü düzenleyen 557. maddesi ve yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna ilişkin ilgili diğer TTK hükümlerinin, üyelerin kusurunun ve zarardan hangi ölçüde sorumlu olacaklarının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir[73].

b. İspat Yükü

Anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna ilişkin davalarda ispat yükü, eTTK m. 338[74] ve VUK m. 10 hükümleri birlikte değerlendirildiğinde yönetim kurulu üyelerine düşüyordu. TTK m. 553/1 hükmü, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu ile ilgili davalarda ispat yükü konusunda farklı bir düzenleme öngörerek, yönetim kurulu üyelerinin kusurlu olduğunu karine olarak kabul eden ve ispat yükünü yönetim kurulu üyelerine yükleyen anlayışı terk etmiştir. TTK m. 553/1’in ilk hâlinde yer alan ‘‘kusurlarının bulunmadığını ispatlamadıkça’’ ibaresi,  6335 sayılı Kanun’un 41. maddesi ile madde metninden çıkarılmış ve 6335 sayılı Kanun’un 28. maddesi ile madde metnine ‘‘kusurlarıyla’’ ibaresi ilave edilmiştir[75].

Görüldüğü üzere, TTK m. 553/1’in son hâli uyarınca, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin kanundan veya esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlal edip etmedikleri hususunda ispat yükü[76], genel kurala tabi olacak[77] ve müddei iddiasını ispat ile mükellef olacaktır. Yönetimin devri ile ilgili olarak da, TTK m. 553/2[78] ile öngörülen düzenleme uyarınca, yönetimin devredildiği kişinin seçiminde yönetim kurulu üyelerinin makul derecede özen gösterip göstermediği hususundaki ispat yükü[79], yönetim kurulu üyelerine değil, üyelerin seçimde özen gösterilmediğini iddia edecek olan kişiye aittir.

c. Yönetim Kurulu Üyelerinden Beklenebilecek Özen Ölçüsü

Yönetim kurulu üyelerinin kusurları nedeniyle sorumlu olup olmadıklarının tespiti, üyelerin görevlerini yerine getirirken gerekli özeni gösterip göstermemelerine göre gerçekleştirilecektir.  TTK yönetim kurulu üyelerinin özen borcunu yeniden ve eTTK’dan farklı düzenlemiştir[80]. Yönetim kurulu üyelerinden görevlerini yerine getirirken beklenecek özen, tedbirli bir yöneticinin özeni olacaktır[81].  eTTK uygulamasında yönetim kurulu üyelerinin görevlerini ifada göstermeleri gereken özenin ölçüsü olarak Yargıtay ve Danıştay tarafından kullanılan basiretli tacir/işadamı kriteri[82], TTK ile terkedilmiştir.

Vergi ödevlerini yerine getirecek olan üyelerden beklenilecek özenin ölçüsü, ‘‘tedbirli bir yöneticinin özeni’’ olacaktır. Tedbirli yönetici ölçüsünün, yönetim kurulu üyesinin kurumsal yönetim ilkelerine uygun olarak “işadamı kararı”[83] (business judgement rule) verilebileceğini kabul ettiği ve riskin bundan doğduğu durumlarda üyenin sorumlu tutulmaması esasına dayandığı TTK 369. madde Gerekçesi’nde ifade edilmiştir. Genel kabul gören kural uyarınca, duruma uygun araştırmalar yapılıp, ilgililerden bilgiler alınıp yönetim kurulunda karar verilmişse, gelişmeler tamamen aksi yönde olup şirket zarar etmiş olsa bile üyelerin özensizliğinden söz edilemeyecek ve üyeler sorumlu tutulamayacaktır. Diğer bir ifade ile, tedbirli bir yöneticiden beklenmeyecek bir nedenle vergi ödevleri yerine getirilmemiş ise, yönetim kurulu üyeleri sorumlu tutulamayacaktır. “Tedbirli yönetici” terimi bir taraftan kusurda ölçü rolü oynamakta, diğer taraftan da karar ve eylemlerde nesnel davranışı ifade etmekte, ancak bir yöneticinin nesnel olarak kontrolü dışında kalan ve nesnel beklentilerin ötesindeki tedbiri kapsamamaktadır. Yönetim kurulu üyelerinden, görevlerini yerine getirirken işin gerektirdiği özeni göstermeleri aranacaktır. İşin gerektirdiği özen de nesnel olarak belirlenecek, konuya ilişkin uzman bilgisi aranmayacaktır. Nesnellik’ten anlaşılması gereken, görevi yerine getirebilmek için yetkin olma, ilgili bilgileri değerlendirebilme, uygulamayı ve gelişmeleri izleyebilme ve denetleyebilmek için gereken yetenek ve öğrenime sahip olmadır. Nesnellikte, üyenin kendi işlerinde gösterdiği özen(diligentia quam in suis) yeterli olmayacak, bunun yerine benzer işletmelerde yönetim kurulu üyelerinden beklenebilen işin gerektirdiği özen esas alınacaktır. ‘‘Hiç kimse kontrolü dışında kalan, kanuna veya esas sözleşmeye aykırılıklar veya yolsuzluklar sebebiyle sorumlu tutulamaz; bu sorumlu olmama durumu gözetim ve özen yükümü gerekçe gösterilerek geçersiz kılınamaz.’’ şeklindeki TTK m. 553/3 hükmü ile de, üyelerin özen ve gözetim yükümünün sınırı çizilmiştir. Farklılaştırılmış teselsül hükümlerini düzenleyen TTK m. 557 de özenin üye temelinde değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır[84].

Dolayısıyla, tedbirli bir yöneticinin özenini gösteren, somut olaylarda bir işadamı gibi karar veren üyelerden beklenemeyecek bir nedenle anonim şirketin vergi ödevleri yerine getirilememiş ise, yönetim kurulu üyeleri sorumlu tutulamayacaktır. Yönetim kurulu üyelerinin özen yükümü çerçevesinde tedbirli bir yöneticinin gösterdiği özeni gösterip göstermediği ve gösterilen özenin kişi temelinde değerlendirilmesi, hâkim tarafından her somut olayda ayrı ele alınacak bir husustur.  

d. Yönetimin Devrinin Sorumluluğa Etkisi[85]

eTTK’nın 319. maddesi de TTK m. 367’ye paralel bir şekilde yönetimin devredilebileceğini düzenliyordu. eTTK döneminde yönetimin murahhaslara devredildiği durumlarda, görevlerini devreden üyelerin vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinden sorumlu tutulup tutulmayacağı hususunda doktrin ve yargı kararlarında farklı görüşler mevcuttu. Doktrinde bir kısım yazar tarafından savunulan ve bizim de katıldığımız görüş, yönetim görev ve yetkisinin murahhaslara bırakılması durumunda, görev ve yetkilerini devreden üyelerin sorumluluğunun sona ereceğidir[86].

Vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda kanundan doğan görev ve yetkilerini yine kanuna dayalı olarak başkalarına devreden yönetim kurulu üyeleri, bu görev ve yetkileri devralan kişilerin seçiminde, gözetiminde, gerekli talimatların verilmesi ve gerekli durumlarda görevden alınmalarında makul derecede özen göstermediklerinin ispat edilmesi hariç[87], bu kişilerin fiil ve kararlarından sorumlu olmayacaklardır[88].

TTK’ya uygun bir şekilde devredilmeyen yönetim yetkisi, yönetim kuruluna ait kalacağı için, kanuna aykırı devredilen görev ve yetkiler açısından bu devir ancak iç işleyişe ilişkin bir iş bölümü olarak kabul edilebilecek ve yönetim kurulu üyelerinin müteselsil sorumluluğu devam edecektir[89]. Kanaatimizce, bir görev ve yetkinin kanuna aykırı devrinde de, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu tamamen ortadan kalkmayacak ve müteselsil sorumlulukları devam edecek olmakla beraber, meydana gelen zarardan yönetim yetkisini kanuna aykırı devreden tüm yönetim kurulu üyelerinin eşit derecede sorumlu tutulması TTK 557. maddeye ve hakkaniyete aykırı olacaktır[90]. Konuyu vergi hukuku açısından ve anonim şirketin kanuni temsilcisi olan yönetim kurulu üyelerinin vergisel sorumluluğu çerçevesinde değerlendirirsek, vergi ödevlerinin yerine getirilmesi görevinin üyelerden bir ya da birkaçına kanuna uygun olmayan bir şekilde devri durumunda[91], bu devir bir iş bölümü olarak kabul edilse de, şirketten tahsil olunamayan vergi alacağından dış ilişkide tüm üyelerin eşit düzeyde sorumlu tutulmasının hakkaniyete aykırı olacağı kanaatindeyiz. Böyle bir örnekte, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine kanuna uygun olmayan bir şekilde yetkili kılınan bir üyenin, diğer üyelere nazaran vergi ödevlerinin yerine getirilmesi hususunda daha fazla özen göstermesi gerektiğini ve aksi davranışı hâlinde, kusur derecesinin diğer üyelere nazaran daha fazla olacağı için tahsil edilemeyen vergi alacağından sorumluluğunun da daha fazla olması gerektiği kanaatindeyiz.

Danıştay’ın vergi ödevlerine ilişkin görev ve yetkinin devri durumunda, devreden kişilerin sorumluluğunun sona ereceğine yönelik kararları bulunmakta olup, bu yöndeki bir kararının ilgili kısmı şu şekildedir;

• ‘‘Uyuşmazlık konusu olayda, şirket ana sözleşmesine eklenen bir madde ile; şirketin idaresi ve dışarıya karşı temsiline ilişkin görev ve yetkilerinin tamamının yönetim kurulunun başkanlığında, davacı dışında diğer iki yönetim kurulu üyesinden oluşan icra komitesine devredildiği belirtilmiştir. Böylece yönetim kurulu kanuni temsilci olarak icra komitesini belirlemiştir. Dolayısıyla şirketin vergi borçlarının ödenmemesi nedeniyle, bu görevleri devralan icra komitesinin takibi gerekirken, bunun dışındaki yönetim kurulu üyelerinin görevlerini yerine getirmediği ileri sürülerek kamu alacağının kendilerinden aranması yasaya uygun değildir.’’[92]

Öte yandan, Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı Seri A Sıra No 1 Sayılı Tahsilat Genel Tebliği’nin ‘‘Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu’’ başlıklı bölümünde;

• ‘‘… 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesi uygulamasında kanuni temsilci, şirket esas sözleşmesi ile temsile yetkilendirilmiş veya kaynağını esas sözleşmeden alan yetki ile idare meclisi ya da genel kurulca temsil yetkisi verilmiş kişi veya kişiler olacaktır.’’
• ‘‘…şirketi temsil salahiyetinin murahhas üye veya üyeler ile şirkette pay sahibi olmayan müdürlere bırakıldığının anlaşılması halinde amme alacağının bunlardan takip ve tahsiline gidilmesi, bu durumda diğer yönetim kurulu üyeleri hakkında işlem yapılmaması icap etmektedir.’’.

şeklinde ifadeler yer almaktadır. Tebliğ hükümleri, temsil yetkisinin kanuna uygun surette devri hâlinde, temsil yetkisini devreden yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulmayacağını düzenlemiştir. Söz konusu Tebliğ hükümleri, yönetim yetkisinden değil, temsil yetkisinden hareketle kanuni temsilcilik sıfatını belirlemesi itibarıyla isabetli değildir. Bununla beraber, vergi ödevlerinin yerine getirilmesi ile ilgili olmayan temsil yetkisinin devri hâlinde dâhi devreden üyeler hakkında işlem yapılmamasını öngören vergi idaresinin, vergi ödevlerine ilişkin yönetim yetkisini kanuna uygun bir şekilde devreden üyeler hakkında takip yapmaması beklenmelidir.

Danıştay’ın, vergi ödevlerine ilişkin görev ve yetkinin devri durumunda da, görev ve yetkilerini devreden yönetim kurulu üyelerinin kanuni temsilcilik sıfatlarının sona ermediğine ve bu kişilerin sorumlu tutulabileceklerine yönelik katılmadığımız kararları da bulunmakta olup, bu yöndeki bir kararın ilgili kısmı şu şekildedir;

• ‘‘Kanuni temsilci, bir kanun hükmünden veya temsil olunan kimsenin iradesinden doğmayan bütün temsilcileri kapsamına alır. Şirketi temsil ile yetkili kılınan yönetim kurulu üyesinin (murahhas aza), temsilciler sıfatı kanundan değil sözleşmeden doğmaktadır. Vergi Usul Kanunu`nun 10. maddesinde öngörülen temsilcilik ise yasadan doğan temsilciliktir. Türk Ticaret Kanunu`nun 317. maddesi, Anonim Şirketlerde yasal temsilcinin yönetim kurulu olduğunu belirlediğinden, vergi hukuku yönünden sorumluluk, murahhas azada değil, yasal temsilci durumunda olan yönetim kurulunundur. Yönetim Kurulu üyelerinin sorumlulukları, üyelik sıfatlarıyla beraber doğar, bu sıfatın kaybı ile de sona erer. Aksi halde büyük sermayelerin toplandığı ve büyük sorumlulukların oluştuğu Anonim Şirketlerde yönetim yetkisinin bir kişinin uhdesinde toplanmasıyla, yönetim kurulları işlevlerini yitirecekleri gibi, organlık sıfatlarını da uygulamada kaybetmiş duruma düşerler. Bu durumda vergi hukuku yönünden özel hukuka göre çok daha büyük sorunlar ortaya çıkar. Bir üyenin, şirketin vergi borcunu kendi patrimuanında karşılaması büyük olasılıkla hemen hemen yok gibidir. Oysa yönetim kurulunun yasal temsilci olarak kabul edilmesi halinde, kamu alacağı büyük ölçüde güvence altına alınmış olacaktır ki, yasa koyucunun Vergi Usul Kanununun 10. maddesiyle getirmek istediği amacı da budur.’’[93]

Burada önemle belirtmek istediğimiz bir husus, yönetimin devrinin vergi sorumluluğunun devri olmadığıdır.  Kanuni temsilciler ve bu kapsamda anonim şirket yönetim kurulu üyeleri vergi yükümlüsü ya da sorumlusu olmadıkları için, ‘‘Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.’’ hükmü vergi ödevlerinin yerine getirilmesine ilişkin yönetim yetkisinin ve bu suretle söz konusu yetkiden kaynaklanacak sorumluluğun devrine engel değildir. Öte yandan, bir an için kanuni temsilcilerin vergi sorumlusu olduğu kabul edilse dahi, vergi yükümlüsü ya da sorumlusu olmanın sonuçlarını düzenleyen VUK m. 8/3 hükmü, yönetimin devri ve bu suretle kanuni temsilcilik sıfatının devrini engelleyen bir şekilde yorumlanmamalıdır[94]. Konuya bir örnek vermek gerekirse, anonim şirket yönetim kurulunun VUK m. 10 kapsamında kanuni temsilcisi olma sıfatı, vergi ödevlerini yerine getirme ile görevli olma konumuna bağlıdır[95]. Vergi ödevlerini kimin yerine getireceği konusunda VUK. m. 10’da sınırlayıcı bir düzenleme bulunmadığı için, anonim şirket yönetim kurulu kanundan doğan yönetim ve bu kapsamda vergi ödevlerinin yerine getirilmesi görev ve yetkisini(TTK m. 365/1, 367/2), yine kanuna dayanarak(TTK m. 367/1) üyelerden bir veya birkaçına ya da üye olmayan üçüncü bir kişiye devredebilir. Devredilemeyecek ya da devredilse bile vergi idaresini bağlamayacak olan husus, vergi ödevlerini yerine getirme görevi olan kişinin kusuruyla bu görevi yerine getirmemesi vergi alacağının tahsil imkânsızlığına neden olmuşsa, buradaki sorumluluğudur. 

Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus, yönetimin devredildiği kişinin seçiminde makul derecede özen gösteren yönetim kurulunun, seçilen kişinin vergi ödevlerini kanuna uygun şekilde yerine getirip getirmediği hususunda üst gözetim görevinin devam ettiğidir[96]. Öte yandan muhasebe ve finans denetim sisteminin kurulması[97] ile müdürlerin ve aynı işleve sahip kişilerin atanmaları ve görevden alınmaları[98] görev ve yetkisi de yönetim kuruluna aittir. Dolayısıyla, vergi ödevlerini yerine getirme görev ve yetkisini, esas sözleşmede devre izin veren yetkiye dayanarak ve yönetim kurulunun kararı ile bir iç yönerge çerçevesinde üyelerden bir ya da birkaçına ya da üye olmayan üçüncü kişilere devreden yönetim kurulu üyelerinin;

• vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kişinin seçiminde makul derecede özen göstermemişlerse,
• vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kişinin üst gözetimini gereği gibi yerine getirmemişlerse,
• vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli ve yetkili kişiyi gerekli durumlarda görevden almamışlara,
• muhasebe ve denetim sistemini hiç ya da gereği gibi kurmamışlarsa

sorumlulukları gündeme gelebilecektir.

Yönetiminin devredildiği kişinin seçiminde makul derecede özen göstermeyen üyeler ile seçimde gösterdikleri özeni üst gözetim görevlerinde göstermeyen üyelerin, şirketten tahsil olunamayan vergi alacağının tümünden mi yoksa bir kısmından mı sorumlu tutulabileceği hususu, hâkim tarafından TTK m. 557 çerçevesinde ve her somut olay açısından ayrı değerlendirilmesi gereken bir husustur. 

e. Farklılaştırılmış Teselsül[99]

VUK m. 10’da, kanuni temsilcilerin müteselsil sorumluluğu hususunda herhangi özel bir düzenleme bulunmadığı için, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin vergi ödevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle dış ilişkide sorumluluklarının tabi olacağı teselsül esasları, bu konuda özel düzenlemeyi teşkil eden TTK’nın 557. maddesinde düzenlenen farklılaştırılmış teselsül hükümleri ile TTK’da hakkında hüküm bulunmayan diğer hususlarda TBK’nın müteselsil borçluluğu düzenleyen m. 162 vd. hükümlerine göre belirlenecektir.

Vergi ödevlerini yerine getirmekle birden fazla yönetim kurulu üyesinin görev ve yetkili olduğu durumlarda, üyelerden her biri, kusuruna ve durumun gereklerine göre, tahsil olunamayan vergi alacağı kendisine yükletilebildiği ölçüde bu alacaktan diğer yönetim kurulu üyeleri ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulabilecektir.

Bu itibarla, vergi ödevlerini yerine getirmekle birden fazla yönetim kurulu üyesinin görevli ve yetkili olduğu durumlarda, üyelerden her biri, kusuruna ve durumun gereklerine göre, tahsil olunamayan vergi alacağı kendisine yükletilebildiği ölçüde bu alacaktan diğer yönetim kurulu üyeleri ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulabilecektir. Diğer bir ifadeyle, TTK yönetim kurulu üyelerinin sorumlulukları ile ilgili olarak farklılaştırılmış teselsül ilkesini kabul etmiş olup, şirketten tahsil olunamayan vergi alacağından yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulmasında; üyelerin konumları ve vergi alacağının ödenmesi konusundaki görev ve yetkileri, görev dağılımının yapılıp yapılmadığı ve tüm üyelerin vergi alacağının şirketten tahsil edilememesinde katkısının aynı düzeyde olup olmadığı hususunun, hâkim tarafından re’sen araştırma ilkesi gereği ayrıntılı bir şekilde değerlendirilmesi ve tespiti gerekecektir. 

Yönetimin devredildiği kişinin seçiminde ya da üst gözetiminde gerekli özeni göstermeyen üyeler de, tahsil olunamayan vergi alacağından, kusur derecelerine göre ve ancak zarar kendilerine yükletilebildiği ölçüde sorumlu olacaklardır.

f. Çeşitli Durumlar Açısından Kusurun Değerlendirilmesi

Şirketlerin önde gelen amacının, iktisadî nitelikte ve kâr sağlamak şeklinde olmasına rağmen bu amaç, arzu edildiği şekilde her zaman gerçekleşemeyebilir ve şirket zarar edebilir. Yönetim kurulu üyeleri tedbirli bir yöneticiden beklenen özeni göstererek anonim şirketin içine düşmekte olduğu ya da düştüğü mali sıkıntıları aşma hususunda gerekli çabayı göstermelerine rağmen, şirket mali krizden çıkamayabilir. Söz konusu durumlarda şirketin zarar etmesi ve vergisel yükümlülüklerini yerine getirememesi özellikle alacaklı kamu idarelerinin de vergi alacağının takibinde ihmalleriyle birleştiğinde yönetim kurulu üyelerinin kusurundan söz etmenin mümkün olmadığı durumlara rastlanılabilir. Böyle durumlarda da, anonim şirketin ödemeleri ile ilgili olarak aciz içinde bulunması ya da mali sıkıntılarından dolayı vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi ile ilgili olarak yönetim kurulu üyeleri sorumlu tutulmamalıdır. Verginin ilgili olduğu dönemde anonim şirketin vergiyi ödeyebilecek durumda olmasına karşın yönetim kurulunun bu konudaki ihmali ve daha sonra şirketin ödeme gücünü kaybetmesi durumunda ise yönetim kurulu üyeleri sorumlu tutulabilecektir.

Vergi dairesinin hatası yüzünden vergi yükümlüsünün malvarlığından alınamayan vergiler dolayısı ile kanuni temsilcilerin sorumlu tutulmaması gerektiği de doktrinde ifade edilmiştir^[100]. Danıştay 7. Dairesi de bir kararında, vergi ziyaının meydana çıkarıldığı tarihte vergi alacağının tüzel kişinin varlığından tahsil olanağı varken bu olanağın vergi idaresince kullanılmaması durumunda, kanuni temsilcinin sorumlu tutulamayacağına karar vermiştir[101].

Anonim şirketin vergi ödevlerinin yönetim kurulu tarafından yerine “getirilemediği” durumlarda da, yönetim kurulu üyelerinin, şirketin vergi ve vergiye bağlı borçlarından sorumlulukları söz konusu olmayacaktır. Bu duruma örnek olarak mücbir sebeplerin varlığı^[102] gösterilebilir.

Vergi kesenler tarafından kaynakta kesilen vergiler açısından ise durum farklı ve doktrinde tartışmalıdır. Tevkif edilen vergiler açısından kanuni temsilcilerin sorumluluğunu kusursuz sorumluluğa yaklaştıran görüşler olmakla beraber aksi yönde görüşler de bulunmaktadır. Kanaatimizce, şirketin tevkif ettiği vergiler özellik arzetmekle birlikte kanuni temsilcilerin kusura dayanan sorumluluğundan ayrılmayı gerektirmemektedir. Tevkif edilen vergilerin vergi kesenin malvarlığına dâhil olmaması ve vergi kesenin tevkifat yaptığı meblağ üzerinde malvarlığına dâhil diğer değerlerde olduğu şekilde bir tasarruf yetkisi bulunmaması dolayısı ile, kanuni temsilcinin bu konudaki ödevlerini yerine getirirken göstermesi gereken özenin, diğer vergilere nazaran bu niteliklerinden ötürü daha fazla ve belirgin olması gerektiği kanaatindeyiz^[103]. 

Şirketin eski kanuni temsilcisinin görevde bulunduğu dönem ile ilgili cezalı tarhiyata karşı yeni yönetim/kanuni temsilciler ile uzlaşmanın sağlandığı bir olayda, uzlaşmanın gereklerinin yeni kanuni temsilciler tarafından yerine getirilmemesi durumunda eski kanuni temsilcinin sorumlu tutulamayacağına yönelik Danıştay kararları vardır[104]. Bununla beraber, uzlaşmaya konu vergi borcunun ödenmemesi durumunda, vergi borcunun ilgili olduğu dönemde kanuni temsilci olan yönetim kurulu üyesinin de sorumlu olacağına yönelik Danıştay kararları da bulunmaktadır[105].

Kanaatimizce, uzlaşmaya başvurulması ve uzlaşmanın sağlanması, vergi borcunun ilgili olduğu dönemde vergi ödevlerini kusurlu davranarak yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin sorumluluğunu tek başına ortadan kaldıran bir neden olarak kabul edilemez. Vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi ile vergi borcunun tahsil imkânsızlığı arasında bir illiyet bağının bulunması gereği burada da dikkate alınmalıdır. Diğer bir ifade ile, vergi ödevlerini kusurlu bir şekilde yerine getirmeyen yönetim kurulu üyesinin bu eylemi vergi borcunun şirketten tahsilini imkânsız hale getirmemiş ve sonraki yönetim vergi borcu ile ilgili olarak uzlaşma sağlamışsa, eski yönetim kurulu üyesinin sırf vergi borcunun ilgili olduğu dönemde kanuni temsilci olmasından ya da kusurundan dolayı sorumlu tutulamaması gerekir.

Yönetim yetkisinin devredilmediği ve dolayısıyla tüm yönetim kurulu üyelerine ait olduğu bir durumda(TTK m. 367/2), şirketin vergi borçlarının yerine getirilmesi konusunda yönetim kurulu üyeleri arasında uyuşmazlık çıkabilir. Şirketin vergi borçlarının ödenmesine yönelik irade/özen gösteren yönetim kurulu üyesinin, diğer üyelerin aksi yöndeki iradelerinden dolayı vergi borçlarının ödenmesini sağlayamayabileceği böyle bir durumda, -tek başına bu konuda hareket edemeyeceği hususu da göz önünde bulundurularak-  kontrolü dışında kalan nedenlerle ödenmeyen şirketin vergi borçlarından, kusuru olmaması nedeniyle söz konusu üyenin sorumlu tutulamaması gerekir.

Danıştay’ın anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu kusur açısından değerlendirdiği yeni tarihli bir kısım emsal kararının ilgili kısmı şu şekildedir[106];

• ‘‘Mahkemece, Şirketin kanuni temsilcisi olan davacının, kamu alacağının doğumuna neden olan vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinde kusuru olup olmadığı araştırılarak, kusurun tespiti halinde, söz konusu vergi borçlarının Şirket tüzel kişiliğinden tahsil imkanı kalmadığı hususu göz önünde bulundurularak hüküm tesisi gerekirken…’’^[107]
• ‘‘…kanuni temsilcinin sorumluluğunun kusura dayalı bir sorumluluk olduğu, ödeme emri içeriği vergi borcunun şirketin beyanı üzerine tahakkuk ettiği, bu nedenle, beyan edilen verginin ödenmesi yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … kararının…onanmasına…’’[108]
• ‘‘213 sayılı Kanunun 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi paralel nitelikte hükümler olmakla birlikte aralarında uygulanma alanları ve sorumluluk koşulları başta olmak üzere çeşitli farklılıkların mevcut olduğu, ilkinin vergi ve buna bağlı borçlardan dolayı kanuni temsilcilerin kusura dayalı sorumluluğunu, ikincisinin de diğer amme alacakları için aynı sorumluluğu kusur şartı aranmaksızın düzenlediği ve kanuni temsilcileri sorumlu tuttuğu… gerekçesiyle kabul eden … Vergi Mahkemesinin …kararının onanmasına…’’^[109]

Danıştay kararları, kanuni temsilcilerin ve bu kapsamda anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin şirketin vergi borçlarından sorumluluğu açısından kusura dayanan sorumluluğu kabul etmekle beraber, kusura dayanan sorumluğunun esaslarının Danıştay kararlarında ayrıntılı ele alındığını savunmak güçtür. Kanuni temsilcilerin sorumluluğu hususunda açılan dava sayısının yoğunluğu da gözönüne alındığında, kusura dayandığı kabul edilen vergi borçlarından kanuni temsilcilerin sorumluluğu hususunun somut olay/dava bazında daha ayrıntılı değerlendirmeler ile ele alınması bir ihtiyaçtır. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu farklı bir şekilde ele almış olması ve farklılaştırılmış teselsül ilkesini kabul etmesi, yakın dönemde bu ihtiyacı daha da öne çıkaracaktır.

Sonuç olarak, VUK m. 10 kapsamında, anonim şirketin kanuni temsilcisi olan yönetim kurulu üyelerinin şirketten tahsil edilemeyen vergi ve vergiye bağlı alacaklardan dolayı sorumlu tutulabilmeleri için; anonim şirketin vergi kanunlarıyla öngörülen vergi ödevlerini kusurlu olarak yerine getirmemelerine bağlıdır.

4. Tahsil İmkânsızlığı İle Vergi Ödevlerinin Yerine Getirilmemesi Arasında İlliyet Bağı

Vergi alacağının anonim şirketten tahsilinin imkânsızlığına, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi sebep olmalıdır. VUK m. 10/2’nin konuya ilişkin olarak kullandığı ifade “…bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden…” şeklindedir^[110].

Söz konusu ifade uyarınca, anonim şirketin kanuni temsilcisi olan yönetim kurulu üyelerinin şirketten tahsil edilemeyen vergi ve vergiye bağlı alacaklardan dolayı sorumlu tutulabilmeleri için; anonim şirketin vergi kanunlarıyla öngörülen maddi-şeklî vergi ödevlerini yerine getirmemelerinin kamu alacağının şirketten tahsil edilememesine neden olması gerekecektir. Diğer bir ifade ile, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi ile vergi ve buna bağlı alacakların şirketten tahsil edilememesi arasında “illiyet bağının”[111] varlığı aranmalıdır[112].

Hiç kimsenin kontrolü dışında kalan kanuna aykırılık ve yolsuzluklardan sorumlu olmayacağı kuralını öngören TTK m. 553/3 hükmü de, illiyet bağına yapılan özel bir vurgu niteliğindedir[113].

Anonim şirket yönetim kurulunun, şirketin maddi ve şeklî vergi ödevlerinin bir kısmını yerine getirmemesi durumunda, sadece o ödevin yerine getirilmemesi ile kamu alacaklısı aleyhine doğan zararın yönetim kurulu üyelerine başvurularak giderilmesi söz konusu olabilir. Diğer bir ifade ile yerine getirilmeyen ödev ile alakası bulunmayan vergi alacaklarına yönelik olarak yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu, kusurlu olsalar da söz konusu olmayacaktır. Dolayısı ile kanuni temsilci olan anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin hangi ödevleri kusurlu olarak yerine getirmediğinin açık bir şekilde ortaya konulması gerekir^[114].

Yönetim kurulunun, vergi ödevlerini yerine getirmelerine karşın, kendi kontrolleri dışındaki nedenlerden dolayı vergi ve buna bağlı alacakların şirketten tahsil edilememesi durumunda da sorumlulukları söz konusu olmayacaktır^[115]. Bu durumlara örnek olarak savaş^[116] ve iflas hâli verilebilir. Bu tür durumlarda, yönetim kurulu üyeleri, şirketin vergi ödevlerini yerine getirme görevine yönelik olarak yaptığı faaliyetlerde gerekli özeni göstermesine rağmen, şirketin vergi ödevlerini ve özellikle vergi borcunun ödenmesi görevini yerine getiremeyebilir^[117]. Bu itibarla, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinin tahsil imkânsızlığına yol açmadığı durumlarda yönetim kurulu üyelerinin salt ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden sorumlu tutulmaları (kusurlu olsalar da) mümkün değildir. Örneğin, vergi ödevlerini kusurlu olarak yerine getirmeyen yönetim kurulu üyesinin vergi borçlarını ödemediği tarihte vergi alacağının anonim şirket malvarlığından tahsil olanağı varken bu olanağın vergi idaresince uzunca bir süre kullanılmaması ve anonim şirketin daha sonra mali gücünü kaybettiği bir durumunda, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi ile tahsil imkânsızlığı arasında bir illiyet bağı bulunmayacağı için yönetim kurulu üyesi kusurlu olsa da anonim şirketin vergi borçlarından sorumlu tutulamayacaktır.  

Vergi alacağının anonim şirketten tahsil imkânsızlığı ile yönetim kurulu üyelerinin vergi ödevlerini yerine getirmemesi arasında illiyet bağını isabetli bir şekilde arayan Danıştay’ın emsal iki kararının ilgili kısımları şu şekildedir;

• ‘‘Olayda, uyuşmazlığın çözümü için, öncelikle, davacıdan kanuni temsilci sıfatıyla istenilen vergi alacağının asıl borçlusu olan …Anonim Şirketinden kısmen ya da tamamen tahsil olanağının kalıp kalmadığının… olanak kalmadığının tespiti halinde ise, bu durumun, davacının asıl borçlunun vergi ödevlerini zamanında ve eksiksiz yerine getirmemiş olmasından kaynaklanıp kaynaklanmadığının araştırılması gerekmektedir.’’ ^[118]
• ‘‘…tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan kuruluşların vergi ve vergiye bağlı borçlarının bunların malvarlıklarından alınamaması sebebiyle kanuni temsilcilerin malvarlıklarına müracaat edilebilmesi için; öncelikle, tüzel kişiliğin üzerine düşen ödevleri yerine getirmekle sorumlu olan kanuni temsilcilerin, bu sorumluluklarını yerine getirmemeleri nedeniyle tahsili gereken bir kamu alacağının olması…gerekmekte...’’^[119]

Sonuç olarak, VUK m. 10 kapsamında, anonim şirketin kanuni temsilcisi olan yönetim kurulu üyelerinin şirketten tahsil edilemeyen vergi ve vergiye bağlı alacaklardan dolayı sorumlu tutulabilmeleri için; anonim şirketin vergi kanunlarıyla öngörülen vergi ödevlerini kusurlu olarak yerine getirmemelerinin vergi alacağının şirketten tahsil edilememesine neden olması gerekecektir.

V. SORUMLULUĞUN ZAMAN YÖNÜNDEN SINIRI 

Anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunun zaman yönünden sınırı, üyelik sıfatının kazanılması ve kaybedilmesine bağlı olarak belirlenecektir. Anonim şirketin vergi ve vergiye bağlı borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunun zaman itibarıyla sınırları açısından esas alınacak düzenleme VUK m. 10’dur. AATUHK mük. m. 35/6 düzenlemesinin VUK m. 10 kapsamındaki vergi ve vergiye bağlı alacaklar açısından herhangi bir etkisinin bulunmaması nedeniyle, VUK m. 10 kapsamındaki alacaklar açısından eski ve yeni kanuni temsilcilerin ve dolayısı ile anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin müteselsil sorumlulukları söz konusu olmayacaktır[120].

Anonim şirket yönetim kurulu üyelik sıfatının kazanılması ve kaybedilmesine ilişkin değerlendirmeler ise TTK hükümlerine göre yapılmalıdır. TTK uyarınca anonim şirket yönetim kurulu üyeliği, görev süresinin dolması^[121], kanunda ya da esas sözleşmede üyelik için öngörülen niteliklerin kaybedilmesi^[122], azil ve istifa[123] gibi nedenlerle sona ermektedir. Anonim şirket yönetim kurulu üyeliği sıfatının kazanılması ya da kaybedilmesi açısından TTK tescil ve ilana kurucu etki tanımamıştır. Diğer bir ifade ile, üyelik sıfatının kazanılması ve kaybedilmesi tescil ve ilandan bağımsız bir şekilde gerçekleşmektedir.

Danıştay içtihadı ise, kanuni temsilcilik sıfatının ve buna bağlı olarak sorumluluğun ilgili olduğu dönemi tescil ve ilana bağlı olarak saptama yönündedir. Danıştay’ın bu doğrultudaki yeni tarihli iki kararının ilgili kısımları şu şekildedir;

• ‘‘(…) Anonim Şirketinde 9.5.1996 gününde başladığı yönetim kurulu başkanlığından, 5.9.1997 günlü Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan genel kurul kararıyla ayrıldığı anlaşılan davacının, adı geçen şirketin 1997 yılına ait vergi borçlarından, 5.9.1997 tarihine kadar sorumluluğunun devam ettiği açık olup, … davacının hisselerinin tamamını 26.10.1996 tarih ve 1996/2 nolu yönetim kurulu kararıyla devrederek ortaklıktan ayrıldığına ilişkin husus her ne kadar ticaret sicil gazetesinde yayımlanmamışsa da, şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda yetkisi kalmadığından yönetim dönemine rastlamayan 1997 yılına ait vergi borçlarından kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulmayacağı gerekçesiyle ödeme emrinin; 5.9.1997 tarihinden önceki döneme rastlayan vergi borçlarına ilişkin kısmı yönünden de iptali yolunda hüküm kurulması hukuka uygun düşmemiştir.’’. ^[124]
• ‘‘Türk Ticaret Kanunu uyarınca ticaret siciline tescil ve ticaret sicili gazetesinde ilan edilmeyen hisse devri konusunda vergi dairesi de üçüncü kişi durumundadır. Ticaret sicili gazetesinde ilan edilme zorunluluğunun amacı, şirkette meydana gelen ve daha önce tescil ve ilan edilen hususlardaki değişikliklerden üçüncü kişileri haberdar ederek, menfaatlerinin korunmasını sağlamaktır. Bu kapsamda, vergi alacağının tahsilini sağlamakla görevli olan vergi dairesinin menfaatinin, daha geniş anlamda, kamu yararının korunması ve Anayasal ödev olan vergi ödevinin tam olarak gerçekleştirilmesinin temini bakımından da hisse devrinden vergi dairesinin bilgilendirilmesi, bu yolla kamu alacağının tahsilinde muhatabın kim olduğunun belirlenmesi gerekmektedir. Bu husus ise, Türk Ticaret Kanunu hükümleri gereği tescil ve ilanla, hisse devrinin doğrudan ilgili kişiler tarafından vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi veya vergi dairelerince herhangi bir yolla hisse devrinden haberdar olunmasıyla gerçekleşebilir. Davacı 8.9.2005 tarihinde tüm hisselerini şirket ortaklarına devrederek şirketten ayrılıp yönetimden istifa etmiş ise de, söz konusu işlemler Ticaret Sicil Gazetesinde 28.4.2006 tarihinde ilan edildiği ve bu tarihten önce vergi dairesinin hisse devrinden haberdar olmadığı anlaşıldığından davacının kanuni temsilci sıfatının ve bundan dolayı da şirket borçlarından sorumluluğunun ilan tarihine kadar devam edeceği açıktır.’’ ^[125] 

Danıştay’ın söz konusu içtihadına ve yaklaşımına katılmak mümkün değildir. Tescil ve ilanın üçüncü kişiler hakkındaki etkisi TTK m. 36’da düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca, ticaret sicili kayıtları nerede bulunurlarsa bulunsunlar, üçüncü kişiler hakkında, tescilin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği; ilanın tamamı aynı nüshada yayımlanmamış ise, son kısmının yayımlandığı günü izleyen iş gününden itibaren hukuki sonuçlarını doğuracaktır. Tescili zorunlu olduğu hâlde tescil edilmemiş veya tescil edilip de ilanı zorunlu iken ilan olunmamış bir husus, ancak bunu bildikleri veya bilmeleri gerektiği ispat edildiği takdirde, üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilecektir^[126]. Kanuni temsilci konumundaki anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin vergi alacaklısı ile vergi alacağına yönelik ilişkisi ise, kamusal karakterlidir ve kanundan doğmaktadır. Sicilde tescil veya hem tescil hem de ilanı öngörülmüş bir hususun tescil ve ilan edilmemesinin, bu hususun üçüncü şahıslara aksi ispat olunmadıkça ileri sürülememesi, vergi alacaklısı açısından geçerli değildir. Diğer bir ifade ile vergi alacaklısı TTK m. 36’nın uygulanması açısından hükmün korumak istediği üçüncü şahıs konumunda değildir^[127]. Öte yandan, vergi alacaklısı üçüncü bir şahıs olarak kabul edilse dahi, sicil kayıtlarını inceleyip bu kayıtlara güvenerek şirketle hukuki işlemlere girişen kişi konumunda değildir ve bundan dolayı sicilin olumsuz etkisinden vergi alacaklısı lehine sonuçlar doğmaz. Öte yandan, yönetim kurulu üyeliği sona eren kişinin bu durumu tescil ve ilan edilmemiş olsa bile, şirketin vergi ödevlerini yerine getirme görevi sona eren üyenin, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinde kusurunun olduğundan bahsedilemeyeceği için sorumluluğu da söz konusu olmamalıdır[128].

 Danıştay’ın bu doğrultuda olan yeni tarihli iki kararının ilgili kısımları şu şekildedir;

• ‘‘…tescil ve ilan olunan hususlardaki değişikliklerin de tescil ve ilan edilmesi kuralının, bu işlemlerin geçerlilik şartı olarak değil, iyi niyetli üçüncü kişilerin korunması amacıyla öngörüldüğü, bu bağlamda, yönetim kurulu üyeliği (ve/veya başkanlığı) herhangi bir nedenle sona eren kişinin üyelikten (ve/veya başkanlıktan) ayrılışı ticaret sicilinde tescil ve gazete ile ilan edilmezse, şirket borçlarından iyi niyetli üçüncü kişilere karşı sorumluluğunun devam edeceği, ancak, yönetim kurulundan fiilen ayrılmakla, şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda yetkisi kalmayan üyenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi uyarınca şirketten alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumlu tutulmasının hukuka aykırı olacağı...’’ ^[129]
• ‘‘Dosyada bulunan belgelerin incelenmesinden, davacının kanuni temsilcisi olduğu İstanbul Bavul Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hisselerinin noterde düzenlenen 28.11.1994 tarihli hisse devir sözleşmesi devrettiği anlaşılmıştır. Anılan tarihte hisselerini devretmek suretiyle şirketten fiilen ayrılan davacının, daha sonraki yıllarda şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi hususunda yetkisi kalmadığından, 213 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi uyarınca hisse devrinden sonraki yıllara ilişkin şirketin vergi borçlarından sorumlu tutulmasına da hukuken olanak bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi kararında, davacı hisselerinin 28.11.1994 tarihinde devretmesine karşın, bu husus tescil ve ilan edilmediğinden hisse devrinin herhangi bir sonuç doğurmayacağını belirtmiş ise de; Türk Ticaret Kanunundaki tescil ve ilan edilmiş hususlarda yapılan değişikliklerin de tescil ve ilan edilmesi zorunluluğunu öngören düzenleme, bu işlemlerin geçerlilik şartı olarak değil, iyi niyetli üçüncü kişilerin korunması amacıyla öngörüldüğünden, aksi yöndeki bu gerekçede yasal isabet bulunmamaktadır.’’ ^[130]

Öte yandan, kanuni temsilci olan yönetim kurulu üyesinin vergi borcundan sorumlu tutulabilmesi için, hangi dönemde üye sıfatının bulunması gerektiği hususunun da belirlenmesi gerekmektedir.  Konu ile ilgili olarak Danıştay’ın farklı kararları mevcuttur.

•  “…ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklarından, hangi vergilendirme dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmiş ise bunların ödenmemesinden de yine aynı dönemde kanuni temsilcilik görevini yürüten ve kanuni ödevlerini yerine getirmeyen kişinin sorumlu olacağı sonucuna ulaşılmaktadır.” demek suretiyle sorumluluk ile ilgili dönemin tespiti açısından vergi alacağının tahakkukunu esas almıştır[131].
• ‘‘…vergi alacağının doğduğu dönemde kanuni ödevleri yerine getirme hususunda yetki ve sorumluluğu bulunmayan davacının, 213 sayılı Kanunun yukarıda anılan 10’uncu maddesi uyarınca ödeme emri ile takibinde hukuka uyarlık bulunmadığından…’’ demek suretiyle, sorumluluk ile ilgili dönemin tespiti açısından vergi alacağının doğduğu dönemi esas almıştır[132].
•  ‘‘Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği açık olup, temsilcilerin ödevlerini yerine getirmeleri için, tarh döneminde kanuni temsilcilik görevini yürütmekte olmaları gerekmektedir.’’ demek suretiylesorumluluk ile ilgili dönemin tespiti açısından tarh dönemini esas almıştır^[133].

Kanaatimizce, vergi borcunun vadesinden öncekanuni temsilcilik sıfatı sona eren anonim şirket yönetim kurulu üyesinin; vergi borcunun ödenmesi ile ilgili olarak, şirketi yönetim yetkisinin bulunmamasından ötürü sorumlu tutulamaması gerekecektir. Diğer bir ifade ile, vergi alacağının vadesinden önce kanuni temsilcilik sıfatı bulunan bir yönetim kurulu üyesinin, alacağın ödenmesi gereken vadeden önce görevi son bulmuş ve vergi ödevini yerine getirme konusunda bir yetkisi kalmamışsa, sona erme tarihinden sonra vergi ödevlerinin yerine getirilmemesinden söz konusu üyenin sorumlu tutulmaması gerekir. Dolayısıyla, vergi alacağına ilişkin vade tarihi yerine vergi alacağının doğduğu tarihi/tarh dönemini sorumlu tutulacak kanuni temsilcinin belirlenmesi açısından esas alan söz konusu Danıştay kararlarına katılmıyoruz.

Burada üzerinde durmak istediğimiz son husus, yeni yönetim kurulu üyelerinin, kendilerinden önceki yönetim kurulu üyelerinin vergi ödevlerini yerine getirmemelerinden belirli şartların varlığı hâlinde sorumlu tutulabileceğidir[134]. Örneğin, kendisinden önceki üyelerin ödemediği vergi borcu yeni yönetim kurulu üyelerinin bilgisi dâhilinde ise ve yeni üyeler şirketin ödeme gücü bulunmasına rağmen vergi borcunu ödemiyorlarsa, şirketten tahsil edilemeyen vergi alacağından yeni üyelerin sorumluluğu söz konusu olabilecektir. Söz konusu örnekte yeni yönetim kurulu üyesi, vergi borcunun göreve gelmesinden önceki dönemde doğduğunu ileri sürerek sorumluluktan kurtulamamaktadır. Bununla beraber, kendilerinden önceki yönetim kurulu üyelerinin vergi ödevlerini yerine getirmediğine ilişkin bilgisi bulunmakla beraber, şirketin ödeme gücünün bulunmaması gibi kontrolü dışındaki bir nedenden dolayı, şirketin vergi borçlarını ödeyemeyen yeni yönetim kurulu üyelerinin sorumlu tutulması mümkün değildir.

Burada son olarak belirtmek istediğimiz husus; vergi ve vergiye bağlı alacaklar dışındaki diğer kamu alacaklarından kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen AATUHK mük. 35. maddenin, eski ve yeni kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile ilgili “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanunî temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar,  amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.”şeklindeki hükmünün, VUK m. 10 uygulaması açısından herhangi bir etkiye sahip olmadığıdır. Diğer bir ifade ile, vergi ve vergiye bağlı alacaklardan eski ve yeni yönetim kurulu üyelerinin müteselsil sorumluluğu AATUHK mük. m. 35/5 ve 6. fıkralara dayanılarak tesis edilemez[135]. 

VI. YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN RÜCU HAKKI

A. ŞİRKETE RÜCU

Vergi borçlarından sorumlu tutulan yönetim kurulu üyelerinin asıl vergi borçlusu anonim şirkete rücu imkânı, VUK m. 10/3’de düzenlenmiştir. VUK m. 10/3 hükmü şu şekildedir; ‘‘Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.’’.

VUK m. 10 uyarınca, kusurlarından dolayı sorumlu tutulan anonim şirket yönetim kurulu üyeleri, kusurlu olsalar da, anonim şirkete asıl vergi yükümlüsü/sorumlusu olmasından dolayı rücu edebilir. Bununla beraber VUK m. 10 kapsamında sorumlu tutulan yönetim kurulu üyelerinin rücu imkânları yalnızca vergiler ile sınırlı olup, vergiye bağlı diğer borçlar açısından üyelerin asıl vergi yükümlüsü/sorumlusu olan anonim şirkete rücu imkânı bulunmamaktadır^[136]. Verginin zamanında ödenmemesine bağlı olarak ortaya çıkan vergiye bağlı alacaklardan VUK m. 10 uyarınca kusura dayalı olarak sorumlu tutulan yönetim kurulu üyelerinin, bu kusurlarının bedelini anonim şirkete rücu ederek ödettirememeleri isabetli ve adil bir düzenlemedir^[137].

Yönetim kurulu üyesi ile asıl vergi yükümlüsü/sorumlusu olan anonim şirket arasındaki rücu ilişkisi ise özel hukuk karakterli olup taraflar arasında uyuşmazlık çıkması durumunda konuya adli yargıda bakılacaktır^[138].

B. DİĞER YÖNETİM KURULU ÜYELERİNE RÜCU

VUK m. 10’un kusurlu sorumluluğu düzenlemesi ve birden fazla yönetim kurulu üyesinin ortak kusurları ile şirketin vergi borçlarının ödenmemesine sebebiyet vermiş olmaları durumunda da, şirketin vergi ve buna bağlı borçları ile ilgili olarak ödemede bulunan yönetim kurulu üyesinin, kusuru olan diğer yönetim kurulu üye ya da üyelerine, ödemede bulunduğu vergi ve vergiye bağlı alacaklar ile ilgili olarak rücu edebilmesi gerekir^[139].

Anonim şirketin vergi borçlarından sorumlu tutulabilecek birden fazla yönetim kurulu üyesinin bulunması durumunda, şirketin vergi borçlarını kısmen ya da tamamen ödeyen yönetim kurulu üyesinin, söz konusu ödemeye bağlı olarak diğer yönetim kurulu üyelerine rücu etmesinin esaslarını düzenleyen özel bir düzenleme VUK m. 10’da bulunmamaktadır^[140]. Bununla beraber, eTTK’dan farklı olarak, müteselsil sorumlular arasındaki rücu ilişkisi TTK m. 557/3’de düzenlenmiştir. TTK m. 557/3 hükmü şu şekildedir;  ‘‘Birden çok sorumlu arasındaki başvuru, durumun bütün gerekleri dikkate alınarak hâkim tarafından belirlenir.’’.

TTK m. 557/3 hükmü, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin müteselsil sorumlu olmaları durumunda aralarındaki iç ilişkiyi düzenleyen özel hüküm olduğu için, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesine bağlı olarak sorumlu tutulabilen yönetim kurulu üyelerinin kendi aralarındaki rücu ilişkisinde de söz konusu hüküm uygulanacaktır. Dolayısıyla, anonim şirketin vergi borcunu ödeyen yönetim kurulu üyesi, kusurlu diğer üye ya da üyelere rücu davası açabilecektir.

Açılan rücu davasında hâkim, rücuu tüm sorumlular yönünden durumun gereklerini dikkate alarak belirleyecek ve bu belirlemeyi yaparken üyelerin kusurunun ağırlığını ve TBK 51 ve 52. maddeleri dikkate alacaktır.         

VII. YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN SORUMLULUĞUNUN SONA ERMESİ

Anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu, sorumlu tutuldukları vergi alacağının ödenmesi ile sona erer.

Yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu sona erdiren nedenlerden birisi de vergi borcunun zamanaşımına uğramasıdır^[141].

Yönetim kurulu üyelerinin VUK m. 10 kapsamında kusursuzluklarını ispat ederek vergi ve buna bağlı alacaklar açısından sorumluluktan kurtulmaları da sorumluluğun sona ermesi sebebi olarak sayılabilir.

SON SÖZ

Ubi ius incertum, ibi ius nullum[142]

Hukuk kurallarının anlaşılır ve adil olması ve hukuki güvenliğin vatandaş açısından özenli bir şekilde tesisi, kanun koyucunun asli görevidir. Kanuni temsilci sorumluluğu konusunda ise, diğer birçok vergi hukuku meselesinde olduğu gibi olması gereken açıklığın/belirliliğin/uygulama birliğinin ve adil bir sorumluluk rejiminin tesis edildiğini söylemek mümkün değildir.

Anonim şirketin vergi borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu konusu; vergi hukuku ile anayasa hukuku, ticaret hukuku, borçlar hukuku ve tahsil hukukunun kesiştiği, disiplinler arası bir konudur. Kanuni temsilcilerin sorumluluk rejimi oluşturulmaya çalışılırken, konunun başka hukuk dalları/kurumları ile ilişkisinin göz ardı edildiği görülmekte ve adil bir sorumluluk rejimi oluşturulmasından/uygulamasından ziyade sorumluluk meselesine sadece bir tahsil sorunu olarak yaklaşıldığı gözlemlenmektedir[143].

Kamu alacaklarının ve bu kapsamda vergilerin tahsili açısından sorumluluk rejiminin etkin bir şekilde kurulup uygulanması son derece önemlidir. Bununla beraber, kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile ilgili uygulamaların, anayasal güvence altında bulunan ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile de korunan mülkiyet hakkına müdahale niteliği taşıdığı da göz ardı edilmemelidir[144]. Kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunulan ve uygulamada ihtilafların yoğunlaştığı konuların başında gelen kanuni temsilcilerin vergi ve diğer kamu borçlarından sorumluluğu konusunda; belirli, adil ve kendi içinde tutarlı bir sorumluluk rejimine bu gün itibarıyla sahip olduğumuzu söyleyebilmek ise maalesef mümkün değildir.

Kanuni temsilcilerin vergi ve diğer kamu borçlarından sorumluluğu konusunda; vergi ve vergiye bağlı alacaklar açısından kusura dayanan ve fer’i sorumluluğu düzenleyen VUK m. 10, diğer kamu borçları açısından kusursuz ve fer’i sorumluluğu düzenleyen AATUHK mük. m. 35 ve prim borçlarından kusura dayanan ve birinci derece sorumluluğu düzenleyen 5510 sayılı Kanun m. 88 gibi sorumluluğun kapsamı, dayandığı kusur esası ve diğer şartlar açısından farklı hükümlerin, aynı anda pozitif hukukumuzda varlığını sürdürüyor olmalarının makul ve tutarlı bir sebebine ya da gerekçesine ulaşabilmiş değiliz.

1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile de ticari hayatımızda önemli değişiklikler getirilmiş olup, söz konusu Kanun özellikle şirketler hukukunda köklü değişiklik ve yenilikler getirmiştir. Kanuni temsilci sorumluluğuna ilişkin hükümlerin uygulandığı kişilerin büyük çoğunluğunun anonim şirket yönetim kurulu üyeleri ile limited şirket müdürleri olduğu gözetildiğinde, kanuni temsilci sorumluluğuna ilişkin mevcut düzenlemeler ile TTK’nın şirket yöneticilerin sorumluluğuna ilişkin hükümlerinin uyumlu hale getirilmesi önem arz etmektedir. TTK’nın sorumluluğa ilişkin tüm hükümlerinin anonim şirket yönetim kurulu üyeleri ile limited şirket müdürlerinin şirketin vergi borçlarından sorumluluğu konusunda göz ardı edilmemesi ve bu konuda gerekli hassasiyetin kanun koyucu, vergi idaresi, yargı mercileri ve doktrin tarafından gösterilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

AKDAĞ GÜNEY, Necla: Bankalar Kanunu’na göre Yönetim Kurulu Üyelerinin
            Verdikleri Zararla Sınırlı Şahsi Sorumluluklarının İsviçre Borçlar kanunu Art
            759’da Yeralan Farklılaştırılmış Teselsül (Differenzierte Solidarität) Düzenlemesi
            İle Karşılaştırılması, Prof. Dr. Hüseyin Ülgen’e Armağan, C. II, s.1207-1240.

AKDAĞ GÜNEY, Necla: Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin
            Sorumluluğu, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2008.

AKKAYA, Mustafa: Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki
            Konumu, AÜHFD., C. 46, 1997, S. 1-4, s.185-208.

ALTAY, Sıtkı Anlam: Anonim Ortaklıkta Yönetim Yetkilerinin Devrinin Sorumluluğa
            Etkileri, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2011.

ATEŞLİ, D. Erkan: Anonim Şirketin Kanuni Temsilcisinin Ödenmemiş Vergi Borçları
            Karşısındaki Sorumluluğu, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2000, S.94, s.163-168.

AYDIN, Erkan: Katma Değer Vergisinde Sorumluluk, XII Levha Yayınları, İstanbul 2009.

AYHAN, Rıza: Limited Şirket Ortaklarının Sorumluluğu, Kazancı Yayınları, İstanbul
            1992.

BARLASS, İrfan: Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel
            Sorumluluğu, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2005.

BARLASS, İrfan: 5766 Sayılı Kanunla Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
            Kanun’un Mükerrer 35. Maddesine Eklenen Son İki Fıkranın Kanuni Temsilcilerin
            Vergisel Sorumlulukları Bağlamında Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi,
            Ocak 2009, S.244, s.165-171.

BOZDOĞAN, Mine Nur: Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğunun İncelenmesi ve
            Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Ocak 2004, S.269, s. 172-186.

BOZKURT, Tamer: Vergi Yükümlülüğü – Vergi Sorumluluğu Kavramları Çerçevesinde
            Anonim Şirketlerde Tek Başına Temsil ve İlzama Yetkili Olanların (Özellikle
            Murahhas Azaların) Vergisel Sorumluluğu, Batider, Aralık 2008, C. XXIV, S.4, s.
            239-268.

CANDAN, Turgut: Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun-Açıklamalı,
            Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2007.

CANDAN, Turgut: Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından
            Sorumluluğu, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2005.

ÇAMOĞLU, Ersin: Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu
            (Kamu Borçlarından Sorumluluk İle), Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş İkinci
            Bası, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2007.

ÇAMOĞLU, Ersin: Limited Ortağın Sınırlı Sorumluluğu Karşısında Şirket Alacaklılarının
            Aktif Korunması, Yayımlanmamış Doçentlik Tezi, İstanbul 1969. 

ÇAMOĞLU, Ersin: Yeni Türk Ticaret Kanun’unda Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu
            Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu, Prof. Dr. Şener Akyol’a Armağan, Filiz Kitabevi,
            İstanbul 2011, s. 407-417.

ÇELİK, Binnur: Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 2. Baskı, İş Bankası Kültür
            Yayınları No:627, İstanbul 2002.

DOĞAN, Beşir Fatih: 6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Anonim Şirket
            Yönetim Kurulunun Organizasyonu ve Yönetim Yetkisinin Devri, 2. Baskı, Vedat
            Kitapçılık, İstanbul 2011. (Yönetim Yetkisinin Devri)

DOĞRUSÖZ, Hanife: Banka Yöneticilerinin ve Hâkim Ortaklarının Şahsi Sorumluluğu,
            Vedat Kitapçılık, İstanbul 2010.

EREN, Fikret: Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 14. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara
            2012.

EREN, Fikret: Sorumluluk Hukuku Açısından Uygun İlliyet Bağı Teorisi, Sevinç
            Matbaası, Ankara 1975.

ERGÜN, Çağdaş Evrim: Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi, Ankara
            Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara 2006, C.55, S.2, s.65-89.

GERÇEK, Adnan: Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi, Yaklaşım Yayınları,
            Ankara 2006.

GERÇEK, Adnan: Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve
            Türlerinin İncelenmesi, AÜHFD., 2005, C. 54, S.3, s.157-193.

GÖKTÜRK, Kürşat: Amerikan, Alman, İsviçre ve Türk Hukukunda İşadamı Kararı İlkesi,
            İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2011, C:2, S:2, s. 207-246.

GÖKTÜRK Kürşat/CAN, Mehmet Çelebi: Farklılaştırılmış Teselsülün -Özellikle- Dış
            İlişki Bakımından Anlamı ve Bankacılık Kanununun Şahsi İflas Sorumluluğu İle
            Karşılaştırılması, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2011, C.2, S.2,
            s. 247-282.

GÜMÜŞKAYA, Gamze: Anonim ve Limited Ortaklık Kanuni Temsilcilerinin Vergisel
            Sorumluluğu Açısından Tahsil İmkânsızlığı, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2010,
            S.343,  s.200-222. (Tahsil İmkânsızlığı)

GÜNER, Tayfun: Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, Yayımlanmamış Yüksek
            Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul 2007.

GÜRGÜR Şebnem Pınar /YEŞİLYURT, Eren: Vergi Hukukunda Kanuni Temsilciler ve
            Sorumlulukları-I, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2003, S.130, s.127-132.

HELVACI, Mehmet: Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyesinin Hukuki Sorumluluğu,
            2.Bası, Beta Yayınları, İstanbul 2001.

HELVACI, Helvacı: Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyesinin Hukuki
            Sorumluluğunun Müteselsil Olmasının Anlamı ve İsviçre Borçlar Kanunu 759.
            Maddesi İle Getirilen Müteselsil Sorumluluğun Anlamının Tanıtılması, Prof. Dr.
            Hayri Domaniç’e 80. Yaş Günü Armağanı, C. I, Beta yay., 2001, s.219-232.

İLERİ, Yusuf: Vergi Borçlarının Kanuni Temsilcilerden Tahsilinde Vergi İdaresine
            Tanınan Yeni Ayrıcalıklar, Yaklaşım Dergisi, Ağustos 2008, S.188, s.120-124.

İZMİRLİ, Yadigar: Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Organ Niteliğini Kaybetmesi
            ve Hukuki Sonuçları, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara 2001.

KANETİ, Selim: Haksız Fiilde Hukuka Aykırılık Unsuru, Kazancı Yayınları, İstanbul
            2007.

KANETİ, Selim: Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 2. Bası, Filiz Kitabevi,
            İstanbul 1989.

KARAKOÇ, Yusuf: Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 5. Bası, Ankara 2011.

KARAKOÇ, Yusuf:     Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, Denge YMM
            Yayını, İzmir 1994.

KARAYALÇIN, Yaşar: Vergi Hukuku Bakımından Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu,
            Yaklaşım Dergisi, Mart 1994, S.15, s. 5-9.

KAYIR, Semra: Ticaret Şirketi Temsilcilerinin Şirketin Vergi Borçlarından Sorumluluğu,
            İdari Yargı-Panel, Mersin 11-12 Nisan 2003, s. 443-462.

KENDİGELEN, Abuzer: Yeni Türk Ticaret Kanunu Değişiklikler, Yenilikler ve İlk
            Tespitler, XII Levha Yayınları, İstanbul 2011, s.394 vd..

KERVANKIRAN, Emrullah: Alman Hukukunda Business Judgement Rule’nin
            Kodifikasyonu-Türk ve Amerikan Hukuku İle Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme,
            Hüseyin Ülgen’e Armağan, İstanbul 2007, C.I, s. 249-263.

KILIÇOĞLU, Ahmet M.: Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 14. Bası, Turhan Kitabevi,
            Ankara 2011.

KIRBAŞ, Sadık: Vergi Hukuku, Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, 18. Baskı, Siyasal
            Kitabevi, Ankara 2008.

KIZILOT, Şükrü/ ŞENYÜZ, Doğan/TAŞ, Metin/DÖNMEZ, İrfan: Vergi Hukuku, 3.Baskı,
            Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008.

KIZILOT, Şükrü: Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, C. 6, Yaklaşım Yayınları, Ankara
            1994.

KORKUT, Ömer: Anonim Şirketlerde İnançlı Yönetim Kurulu Üyeliği, Adalet Yayınevi,
            Ankara 2007.

NARTER, Recep: Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Vergisel Sorumluluğu,
            Yaklaşım Dergisi, Mayıs 1994, S.17.

OĞUZMAN M. Kemal/ÖZ, M.Turgut: Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Cilt:2, 6098
            Sayılı Türk Borçlar Kanunu’na Göre Güncellenip, Genişletilmiş 9. Bası, Vedat
            Kitapçılık, İstanbul 2012.

OKTAR, S. Ateş: Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2009.

ÖNCEL, Mualla/KUMRULU, Ahmet/ÇAĞAN, Nami: Vergi Hukuku, 19. Bası, Turhan
            Kitabevi, Ankara 2010.

ÖNCEL, Mualla: Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, Prof. Dr. Fadıl H. Sur Anısına
            Armağan, Ankara 1983, s. 39-55.

ÖZBALCI, Yılmaz: Vergi Usul Kanunu, Açıklama ve Yorumlar, Oluş Yayıncılık, Ankara
            2012.

ÖZCAN, Sezgin: Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyeliğinden İstifa ve Sonuçları,
            Yaklaşım Dergisi, Eylül 2002, S.117.

ÖZDİLER, Eda: Sermaye Şirketlerinde Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu,
            Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2005.

ÖZSÜT, Tuğrul: 3505 sayılı Kanun İle Vergi Usul Kanununda Yapılan Değişiklikler,
            Vergi Dünyası Dergisi, Şubat 1989, S.90, s.35-44.

PASLI, Ali: Anonim Ortaklıkta Kontrol Sahibinin Özel Durumu, İstanbul Üniversitesi
            Hukuk Fakültesi Mecmuası, C.LXVI, S.2, s.345-357.

PASLI, Ali: Anonim Ortaklığın Devralınması, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2009.

POROY, Mehmet Akif: Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin İdare ve Temsil
Yetkisinin Devri ve Şirketin Vergi Borcundan Sorumluluğunun 213 ve 6183 Sayılı Kanunlar Kapsamında Değerlendirilmesi, Banka ve Ticaret Hukuku Dergisi(Batider), Cilt: XXVI, S.2, Haziran 2010.

PULAŞLI, Hasan: 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketler Hukuku Şerhi,
            Cilt II, Adalet Yayınevi, Ankara 2011.

PULAŞLI, Hasan: Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulu
            Üyelerinin Özen Yükümlülüğü ve Müteselsil Sorumluluğu, Batider, XXV, S.1,
            s.26-63.

SABAN, Nihal: Vergi Hukuku, 5. Bası, Beta Yayınları, İstanbul 2009.

SABAN, Nihal: Vergi Hukukunda Sorumluluk, Yayımlanmamış Doktora Tezi, İstanbul
            Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul 1991.

SARILI, Mustafa Ali: Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk, Kazancı Yayınları, İstanbul
            2004.

SOLAK AKMAN, İnci: Vergi Güvenlik Önlemlerinin Teorik Çerçevesi,  Prof. Dr. Muallâ
            Öncel’e Armağan, C. I, Ankara 2009, s.1149-1168.

SÖNMEZ, Mehmet:    Vergi Yargısında Re’sen Araştırma İlkesi ve Yargılama Sürecine
Etkisi, Danıştay’ın 144. Kuruluş Yıldönümü ve “Danıştay ve İdari Yargı Günü”
Etkinlikleri Sempozyumu, 11 Mayıs 2012, Ankara 2012.

TEKİNALP, Ünal:   Anonim Ortaklıkların Yönetim Kurullarında Tüzel Kişilerin Temsili,
            Ankara 1965.

TEKİNALP, Ünal: Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku İle Tek Kişi Ortaklığının
            Esasları, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 2. Bası, Vedat Kitapçılık, İstanbul
            2012.

TURGAY,  Recep: Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, İkinci Bası, İsmail Akgün Matbaası,
            İstanbul 1969.

UMAR Bilge/YILMAZ, Ejder: İsbat Yükü, Kazancı Matbaacılık, İstanbul 1980.

YALTI, Billur: Vergi Hukukunda Sorumluluğun Sınırı: Mülkiyet Hakkı: İnsan Hakları
            Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa Çerçevesinde AATUHK, 35 ve Mükerrer 35, Prof.
            Dr. Muallâ Öncel’e Armağan, C. I, Ankara 2009. (Vergi Hukukunda Sorumluluğun
            Sınırı)

YANLI, Veliye: İnançlı Yönetim Kurulu Üyeleri ve Konzernlerdeki Durumu, Prof. Dr.
            Oğuz İmregün’e Armağan, İstanbul 1998, s.655-683.

YANLI, Veliye: Limited Şirketlerin Amme Borçlarından Dolayı Ortakların Sorumluluğu,
            Prof. Dr. Erdoğan Moroğlu’na 65. Yaş Günü Armağanı, Beta Yayınları, İstanbul
            1999, s. 743-768.

YARALI, Levent: Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyeleri ve Limited Şirket Müdür ve
            Ortaklarının Şirketin Vergi ve Diğer Kamu Borçlarından Sorumluluğunun Fer’iliği
            ve Takip Sırası, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2010, Sayı: 216, s.298-305.

YARALI, Levent: Şirketler Hukukuna İlişkin Yargıtay Kararları -I-, Yaklaşım Yayınları,
            Ankara 2012.

YARALI, Levent: Limited Şirketin Kamu Borçlarından Müdürlerin ve Ortakların
            Sorumluluğu, 2.Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2011. (Kamu Borçlarından  
            Sorumluluk)

YAVUZ, Cevdet/ACAR, Faruk/ÖZEN, Burak: Borçlar Hukuku Dersleri Özel Hükümler,
            6098 Sayılı Türk Borçlar Kanununa Göre Güncellenmiş ve Yenilenmiş 10. Baskı,
            Beta Yayınları, İstanbul 2012.

YILDIZ, Şükrü: Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyelerinin Kamu Borçlarından
            Sorumluluğu, Prof. Dr. Erdoğan Moroğlu’na 65. Yaş Günü Armağanı, Beta
            Yayınları, İstanbul 1999.

[1]     Kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK m. 10 ile AATUHK mük. m. 35 hükmü arasında; sorumluluğun kapsamı, ödev öngörmeleri, koşulları ve dayandıkları kusur esası açısından önemli farklılıklar bulunmaktadır. En temel farklılık, VUK m. 10’un kusura dayanan sorumluğu düzenlemesine karşın, AATUHK mük. m. 35’in kusursuz sorumluluğu düzenlemesidir. Ayrıntılı bilgi için bkz. Levent YARALI, Limited Şirketin Kamu Borçlarından Müdürlerin ve Ortakların Sorumluluğu, 2.Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2011, s.226-228. Maliye Bakanlığı, AATUHK mük. m. 35/6’da yer alan ‘‘Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz’’ hükmünden hareketle Vergi Usul Kanunu kapsamına giren kamu alacakları da dâhil olmak üzere tüm kamu alacakları için AATUHK mük. 35. maddenin uygulanacağını Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’nde savunmaktadır. Aynı doğrultuda bkz. Mehmet Akif POROY, Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin İdare ve Temsil Yetkisinin Devri ve Şirketin Vergi Borcundan Sorumluluğunun 213 ve 6183 Sayılı Kanunlar Kapsamında Değerlendirilmesi, Batider, Cilt: XXVI, S.2, Haziran 2010, s.300-301. Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’nin söz konusu açıklaması Kanun hükmü ile örtüşmemektedir. Tebliğ ile vergi ve vergiye bağlı alacaklar ile ilgili olarak artık sadece AATUHK mük. m. 35’in öngörüldüğü ve VUK m. 10’un zımni olarak bu açıdan ilga edildiği gibi bir değerlendirme söz konusudur. Bu değerlendirmeye, AATUHK mük. m. 35/6. fıkra hükmünün VUK m. 10 kapsamındaki vergi ve vergiye bağlı alacaklar açısından herhangi bir etkisinin bulunmamasından dolayı katılmamaktayız. Dolayısı ile, söz konusu Tebliğ hükmü kanaatimizce kanuna aykırıdır ve bu hükme dayalı olarak tesis edilecek işlemler hukuka aykırı olup, dava konusu edilmeleri hâlinde iptal edilebileceklerdir. Ayrıntılı bilgi için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.168-172. 

[2]     Esas sözleşmede yönetimin devrine izin veren ‘‘Yönetim kısmen veya tamamen devredilebilir.’’ ya da ‘‘Yönetim, yönetim kurulu üyelerinden bir ya da birkaçına ya da üçüncü bir kişiye kısmen veya tamamen devredilebilir.’’  gibi bir hüküm bulunmuyorsa, yönetimin devri için öncelikle esas sözleşmeye bu doğrultuda bir hüküm konulması gerekir.

[3]      Yönetimin devri TTK m. 367’de, temsil yetkisinin devri ise TTK m. 370/2’de düzenlenmiştir. Yönetimin devri ile temsil yetkisinin devri birbirlerinden farklıdır. TTK m. 370/2 uyarınca, temsil yetkisi bir ya da birkaç murahhas üyeye ya da üye olmayan murahhas müdürlere devredilebilir. Temsil yetkisi devredilirken, en az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şartına dikkat edilmelidir. Yönetim yetkisi devredilmesine rağmen, temsil yetkisi devredilmeyebilir. Aksi de mümkün olup, yönetim yetkisi devredilmeyip, temsil yetkisi devredilebilir.

[4]      TTK m. 375 uyarınca, yönetim kurulunun devredemeyeceği ve vazgeçemeyeceği görev ve yetkileri şunlardır;

a) Şirketin üst düzeyde yönetimi ve bunlarla ilgili talimatların verilmesi.

b) Şirket yönetim teşkilatının belirlenmesi.

c) Muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması.

d) Müdürlerin ve aynı işleve sahip kişiler ile imza yetkisini haiz bulunanların atanmaları ve görevden alınmaları.

e) Yönetimle görevli kişilerin, özellikle kanunlara, esas sözleşmeye, iç yönergelere ve yönetim kurulunun yazılı talimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetimi.

f) Pay, yönetim kurulu karar ve genel kurul toplantı ve müzakere defterlerinin tutulması, yıllık faaliyet raporunun ve kurumsal yönetim açıklamasının düzenlenmesi ve genel kurula sunulması, genel kurul toplantılarının hazırlanması ve genel kurul kararlarının yürütülmesi.

g) Borca batıklık durumunun varlığında mahkemeye bildirimde bulunulması.

[5]     Yönetim kurulu üyelerinde aranacak niteliklerin esas sözleşmede düzenlenmesi mümkün olup, belirli bir yaşın altında ya da üstünde olmama, belirli bir aileye mensup olma, belirli bir mesleğe sahip olma, yüksek öğrenim, cinsiyet, vatandaşlık ve ikamet gibi ek nitelikler üye olmak/kalmak için aranabilir.

[6]     Danıştay 9. Dairesi konu ile ilgili bir kararında, vergi mahkemesinin ‘‘…davacının  doğum tarihinin 2.8.1968 olduğu, dolayısıyla şirketin tüzel kişilik kazandığı 31.12.1985 tarihi itibariyle tam ehliyetli olmadığı, Türk Ticaret Kanununun Anonim Şirketlerin temsil yetkisini düzenleyen ilgili hükümlerinde şirket yönetim kurulu üyelerinin ehliyeti konusunda bir düzenleme bulunmamakta ise de Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen şirket esas sözleşmesinin 3 üncü maddesinde yer alan ve şirketin faaliyet alanlarında yer alan hususlarda tasarrufta bulunmak, şirket adına borç senetleri vermek, ihalelere girmek gibi yetkilerin kullanımı tam ehliyeti haiz olmayı gerektiğinden davacının yönetim kurulu üyeliğinin hukuki bir geçerliğinin bulunmadığı dolayısıyla yönetim kurulu üyesi sıfatıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 ncu maddesi  ile 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35 inci maddesi uyarınca davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.’’ şeklindeki kararını onamıştır (Danıştay 4.D., E:2007/5990, K:2010/746, T:17.2.2010).

[7]     6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu(eTTK)’nun m. 312/2 hükmü uyarınca, tüzel kişi pay sahipleri anonim şirket yönetim kurulu üyesi seçilemiyordu. Böyle bir durumda, tüzel kişi pay sahibinin gerçek kişi temsilcisi yönetim kuruluna üye olarak seçilebiliyordu. Kanuni temsilcilik sıfatı ve bu sıfata bağlı yükümlülükler ve sorumluluk da tüzel kişi pay sahibine değil, temsilcisi olan gerçek kişi üyeye ait kabul ediliyordu. Danıştay’ın da, tüzel kişi ortağın üyelik sıfatının bulunmaması nedeniyle kanuni temsilci sayılamayacağına yönelik kararları mevcuttu. Danıştay 7. Dairesi’nin bu doğrultudaki iki kararının ilgili kısmı şu şekildedir; ‘‘Olayda, davacının, bir hükmi şahsiyet olması nedeniyle, (…) Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi yönünden kanuni temsilci sıfatını taşımasına; buna bağlı olarak, anılan Şirketin vergi borçlarından sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığından…’’(Danıştay 7.D., E:2007/5939, K:2011/6943, T:17.10.2011. Kararın tam metni için bkz. Karar-2); ‘‘…anonim şirketlerin yönetim kurullarının gerçek kişilerden oluşacağı; bu şirketlerin ortağı olan tüzel kişilerin de yönetim kurullarında ancak gerçek kişiler aracılığıyla temsil edilebileceği; bu itibarla, anonim şirketin ödenmeyen vergi borçları nedeniyle, kanuni temsilci sıfatıyla yönetim kurulu üyelerinin takip edilmesi gerekirken..’’ (Danıştay 7.D., E:2008/6460, K:2010/5313, T:23.11.2010).

[8]      Sıtkı Anlam ALTAY, Anonim Ortaklıkta Yönetim Yetkilerinin Devrinin Sorumluluğa Etkileri, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2011, s.93.

[9]      Necla AKDAĞ GÜNEY, Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2008, s.137.

[10]    Ali PASLI, Anonim Ortaklıkta Kontrol Sahibinin Özel Durumu, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, C.LXVI, S.2, s.345. Anonim ortaklıkta yönetim hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Ali PASLI, Anonim Ortaklığın Devralınması, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2009, s.25-27.

[11]    Temsil hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. M.Kemal OĞUZMAN/M. Turgut ÖZ, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Cilt:2, 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu’na Göre Güncellenip, Genişletilmiş 9. Bası, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2012, s.213 vd.; Ahmet M. KILIÇOĞLU, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 14. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2011, s.216 vd.; Fikret EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 14. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2012, s. 424 vd..

[12]    Kanuni temsil ve kanuni temsilci hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.57-64.

[13]   Danıştay 3.D., E:2010/117, K:2011/5351, T:30.9.2011(Kararın tam metni için bkz. Karar-3). Danıştay 3. Dairesi’nin aynı doğrultudaki bir başka kararı için bkz. Danıştay 3.D., E:2009/3073, K:2011/5102, T:23.9.2011.

[14]   Danıştay 4.D., E:2009/855, K:2010/2600, T:5.5.2010. Danıştay 4. Dairesi’nin aynı doğrultudaki kararları için bkz. Danıştay 4.D., E:2008/6843, K:2011/2811, T:27.4.2011; Danıştay 4.D., E:2008/6580, K:2011/942, T:28.2.2011; Danıştay 4.D., E:2008/5436, K:2010/2692, T:6.5.2010.

[15]   Danıştay 9.D., E:2008/2193, K:2010/60, T:20.01.2010.

[16]   Danıştay 9.D., E:2008/6300, K:2011/8957, T:27.12.2011.

[17]    Vergi yargılamasında re’sen araştırma ilkesi hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Yusuf KARAKOÇ, Türk Vergi Yargılaması Hukukunda Delil Sistemi, İzmir 1994, s. 51-67; Çağdaş Evrim ERGÜN, Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara 2006, C.55, S.2, s.65-89; Mehmet SÖNMEZ, Vergi Yargısında Re’sen Araştırma İlkesi ve Yargılama Sürecine Etkisi, Danıştay’ın 144. Kuruluş Yıldönümü ve “Danıştay ve İdari Yargı Günü” Etkinlikleri Sempozyumu, 11 Mayıs 2012, Ankara 2012.

[18]   Bu çerçevede; anonim şirket yönetim kurulu kararları, muhasebe ve finans birimine kimlerin talimat verdiği, muhasebe ve finans denetim sisteminin kurulup kurulmadığı, yönetimin devredilip devredilmediği ve görev dağılımının yapılıp yapılmadığı kapsamlı bir şekilde araştırılarak, vergi ödevlerini yerine getirmekle görevli kanuni temsilciler belirlenmelidir.

[19]   ‘‘Dava konusu olayda adı geçen şirketin iş ve işlemlerinin yürütülmesi için davacıya verilen genel müdür yardımcılığı unvanı ile ikinci derece imza yetkisinin,  kanuni temsilci sıfatı kazandırması mümkün bulunmadığından...’’ (Danıştay 9.D., E:2008/3028, K:2011/8215, T:6.12.2011).

[20]   ‘‘…davacıya verilen ”danışman” unvanının da kanuni temsilci sıfatı kazandırması mümkün değildir. Bu durumda, adı geçen şirketi temsil yetkisi bulunmayan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesi uyarınca takibine yasal olanak bulunmadığından…’’ (Danıştay 9.D., E:2008/2193, K:2010/60, T:20.01.2010).

[21]    Ayrıntılı bilgi için bkz. PASLI, Anonim Ortaklıkta Kontrol Sahibinin Özel Durumu, s.351-353. Ayrıca bkz. Ünal TEKİNALP, Anonim Ortaklıkların Yönetim Kurullarında Tüzel Kişilerin Temsili, Ankara 1965, s.79 vd, 133 vd.; Mehmet HELVACI, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyesinin Hukuki Sorumluluğu, 2.Bası, Beta Yayınları, İstanbul 2001, s.9-13; AKDAĞ GÜNEY, Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu, s.119-122; Hanife DOĞRUSÖZ, Banka Yöneticilerinin ve Hâkim Ortaklarının Şahsi Sorumluluğu, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2010, s. 59. İnançlı yönetim kurulu üyeliği, inançlı üye ve menfaat sahibinin sorumluluğu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Ömer KORKUT, Anonim Şirketlerde İnançlı Yönetim Kurulu Üyeliği, Adalet Yayınevi, Ankara 2007; Veliye YANLI, İnançlı Yönetim Kurulu Üyeleri ve Konzernlerdeki Durumu, Prof. Dr. Oğuz İmregün’e Armağan, İstanbul 1998, s.655-683.

[22]    VUK m. 10/2’nin ilk hâli şu şekildeydi; ‘‘Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacakları kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır’’. Değişiklik öncesi dönem ile ilgili Danıştay uygulaması ve örnek kararlar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.186, dpn.745.

[23]    VUK m. 10/2’nin 3505 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikten sonraki hâli şu şekildedir; ‘‘Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.’’.

[24]   Turgut CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2005, s.82-83. Ayrıca bkz. Tayfun GÜNER, Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul 2007, s.26; Mustafa Ali SARILI, Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk, Kazancı Yayınları, İstanbul 2004, s.72.

[25]    Örneğin gümrük vergisi, “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir.” şeklindeki VUK m. 2 uyarınca Vergi Usul Kanunu’na ve dolayısı ile VUK m. 10’a tabi değildir. Gümrük vergilerinden dolayı kanuni temsilcilerin takibi AATUHK mük. 35. madde kapsamında gerçekleştirilmektedir.

[26]   CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.80.

[27]   Vergiye bağlı alacaklar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.187, dpn. 749.

[28]   Doktrindeki görüşler için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.188, dpn. 753.

[29]   VUK. m. 10’un kusurlu sorumluluğu düzenlediği yönünde görüş ve değerlendirmeler için bkz.; Mustafa AKKAYA, İdari Yargı-Panel, Mersin, 11-12 Nisan 2003, s.467; Erkan AYDIN, Katma Değer Vergisinde Sorumluluk, XII Levha Yayınları, İstanbul 2009, s.22-23; İrfan BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2005, s.56; CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.108; Adnan GERÇEK, Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi, AÜHFD., C. 54, S.3, 2005, s.185; Gamze GÜMÜŞKAYA, Anonim ve Limited Ortaklık Kanuni Temsilcilerinin Vergisel Sorumluluğu Açısından Tahsil İmkânsızlığı, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2010, S.343,  s.201; GÜNER, Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, s.56; Selim KANETİ, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 2. Bası, Filiz Kitabevi, İstanbul 1989, s.89-90; Semra KAYIR, Ticaret Şirketi Temsilcilerinin Şirketin Vergi Borçlarından Sorumluluğu, İdari Yargı-Panel, Mersin 11-12 Nisan 2003 s.462; S. Ateş OKTAR, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2009, s.64; Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu, Açıklama ve Yorumlar, Oluş Yayıncılık, Ankara 2012, s.132-133; Eda ÖZDİLER, Sermaye Şirketlerinde Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2005, s.43; Nihal SABAN, Vergi Hukuku, 5. Bası, Beta Yayınları, İstanbul 2009, s.98 vd.; Veliye YANLI, Limited Şirketlerin Amme Borçlarından Dolayı Ortakların Sorumluluğu, Prof. Dr. Erdoğan Moroğlu’na 65. Yaş Günü Armağanı, Beta Yayınları, İstanbul 1999, s.64; Şükrü YILDIZ, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyelerinin Kamu Borçlarından Sorumluluğu, Prof. Dr. Erdoğan Moroğlu’na 65. Yaş Günü Armağanı, Beta Yayınları, İstanbul 1999, s.791-793.

[30]   VUK. m. 10’un kusursuz sorumluluk öngördüğü yönünde değerlendirmeler için bkz. D. Erkan ATEŞLİ, Anonim Şirketin Kanuni Temsilcisinin Ödenmemiş Vergi Borçları Karşısındaki Sorumluluğu, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2000, S.94, s.168; Şebnem Pınar GÜRGÜR/Eren YEŞİLYURT, Vergi Hukukunda Kanuni Temsilciler ve Sorumlulukları-I, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2003, S.130, s.127 vd.; Mehmet HELVACI, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyesinin Hukuki Sorumluluğu, s.102; Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 5. Bası, Ankara 2011; s.210; Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, C. 6, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1994, s.235; Recep NARTER, Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Vergisel Sorumluluğu, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 1994, S.17, s.77-78; Yadigar İZMİRLİ, Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Organ Niteliğini Kaybetmesi ve Hukuki Sonuçları, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara 2001, s.167-168; Tuğrul ÖZSÜT, 3505 sayılı Kanun İle Vergi Usul Kanununda Yapılan Değişiklikler, Vergi Dünyası Dergisi, Şubat 1989, S.90, s.37-38; Hasan PULAŞLI, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketler Hukuku Şerhi, Cilt II, Adalet Yayınevi, Ankara 2011, §55, 73.

[31]   Ayrıntılı bilgi için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.176, dpn. 712.

[32]   Anonim şirketin vergi dışındaki diğer kamu borçlarından kanuni temsilcilerin ve bu kapsamda yönetim kurulu üyelerinin AATUHK mük. m. 35 kapsamındaki sorumluluğu da fer’idir. Bununla beraber, anonim şirketin sosyal güvenlik prim borçlarından yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu fer’i değil, birinci derecede ve doğrudan bir sorumluluktur. Anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin kamu borçlarından sorumluluğunun fer’iliği konusunda ayrıntılı bilgi için bkz. Levent YARALI, Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyeleri ve Limited Şirket Müdür ve Ortaklarının Şirketin Vergi ve Diğer Kamu Borçlarından Sorumluluğunun Fer’iliği ve Takip Sırası, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2010, Sayı: 216, s.298-305.

[33]   Mualla ÖNCEL, Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, Prof. Dr. Fadıl H. Sur Anısına Armağan, Ankara 1983, s.50. İlke hakkında daha ayrıntılı bilgi için bkz. ÖNCEL, a.g.e., s.50, dpn. 21’de anılan yazarlar;  Nihal SABAN, Vergi Hukukunda Sorumluluk, Yayımlanmamış Doktora Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul 1991, s.43 ve dpn. 107’de anılan yazarlar.

[34]    6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun(TBK) 162. maddesi uyarınca müteselsil borcun doğumu için, birden çok borçludan her birinin, alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu olmayı kabul ettiğini bildirmesi gerekmektedir. Böyle bir bildirimin olmadığı durumlarda müteselsil borçluluk ancak kanunda öngörülen hallerde doğmaktadır. Anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin vergi ödevlerini yerine getirmemelerinden kaynaklanan müteselsil borçluluk ve sorumluluk durumları da kanundan doğan müteselsil borçluluğa bir örnektir. Kanundan doğan müteselsil borçluluk hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. OĞUZMAN/ÖZ, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, s.445-447; KILIÇOĞLU, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, s.717 vd.; EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, s. 1200 vd..

[35]    Saban’ın; VUK m. 10’un bir teselsül hükmü olmadığı, vergi hukukunda müteselsil borç ve teselsülün ancak kanundan doğacağı, kanunun açık hükmü olmadığı takdirde bunun yorum yoluyla genişletilmesinin mümkün olmadığı şeklindeki değerlendirmeleri ve konu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. SABAN, Vergi Hukukunda Sorumluluk,    s. 106.

[36]    Bununla beraber kanun koyucu, eski ve yeni kanuni temsilci açısından müteselsil sorumluluğu AATUHK mük. m. 35’e 5766 sayılı Kanun değişikliği ile eklediği 5. fıkra ile düzenlemiştir.

[37]    Bkz. YILDIZ, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyelerinin Kamu Borçlarından Sorumluluğu, s.791.

[38]   İİK. m. 82’ye paralel bir şekilde, AATUHK m. 70’de de borçlunun haczedilemeyecek malları gösterilmiş olup, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin maddede sayılan malvarlığı değerlerine şirketin vergi borçlarından sorumlulukları dolayısıyla başvurulması mümkün değildir. 

[39]   Bkz. ve karş. CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.93-94; Binnur ÇELİK, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, 2. Baskı, İş Bankası Kültür Yayınları No:627, İstanbul 2002, s.105; BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.69.

[40]   Vergi alacağının asıl vergi borçlusundan da tahsil edilebilir olmadığı durumlarda anonim şirketin kanuni temsilcisi olan yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu yoluna gidilemez. Örnek olarak tahsil zamanaşımına uğramış bir vergi alacağı, ne asıl vergi borçlusu olan anonim şirketten ne de fer’i vergi borçlusu olan yönetim kurulu üyesinden, cebrî icra yolu ile takip edilemez.

[41]    “Usulüne uygun olarak salınmış, dava konusu yapılmaksızın kesinleşmiş ve asıl borçludan haciz yoluyla da takip edilmesine karşın tahsil edilememiş bir borçtan sorumlu olanlar hakkındaki takibe, ödeme emri düzenlenerek başlanması yasaya uygun olduğu halde, vergi hukukunun vergilendirme ve cebren takip hakkındaki düzenlemelerine aykırı olarak, kesinleşen bir kamu alacağı için yeniden ihbarname düzenlenmesi gerektiğinden söz edilerek verilen kararın bozulması gerekmiştir.” (Danıştay 3.D.’nin, E:2007/2274, K:2007/2428 sayı ve 19.9.2007 tarihli kararı).

[42]    Anonim ve limited şirketin kanuni temsilcilerinin vergisel sorumluluğu açısından tahsil imkânsızlığı şartı hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Gamze GÜMÜŞKAYA, Tahsil İmkânsızlığı, s.200-222.

[43]    Bu anlamda borçlunun dilerse ifayı gerçekleştirebilecek durumda olduğu durumlar, VUK. m. 10 açısından tahsil imkânsızlığının kabulünü engellememektedir. Konuyu borçlar hukuku açısından ve borcun ifa imkânsızlığı kurumu bağlamında incelemek için bkz. OĞUZMAN/ÖZ, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 388-394.

[44]   Candan’ın konu ile ilgili olarak görüşü şu şekildeydi; “…alacaklı kamu idaresinin, asıl borçluya karşı, 6183 sayılı Kanunun 54’üncü maddesinde yazılı cebrî tahsil şekillerinden, gerekiyorsa, tümünü kullanmış olmasına karşın sonuç alamamış; yani, alacağının, en az, bir bölümünü tahsil olanağı bulamamış olması demektir.” (Turgut CANDAN, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun-Açıklamalı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2007, s.187). Çamoğlu, limited şirket ortaklarının takip edilmesi ile ilgili olarak AATUHK m. 35 açısından görüşünü şu şekilde ifade etmekteydi; “Amme alacağının limited şirketten tahsili imkânsız olmalıdır. Tahsil imkânsızlığı kavramı Kanunda açıklanmış değildir. Kanaatımızca tahsil imkânsızlığının hukuken tespit edilmesi gerekir ve bu da bir ön takibi şart kılar. AATUK. 75 ve 76. m.lerine göre, yapılan takip sonucunda borçlunun haczi caiz malı bulunmadığı veya mevcut mallarının alacağı karşılamağa yetmediği anlaşılırsa bir aciz fişi (vesikası) düzenlenir. İşte limited şirket hakkında söz geçen aciz fişi düzenlenmeden, ortaklara başvurulması mümkün olmamalıdır.” (Ersin ÇAMOĞLU, Limited Ortağın Sınırlı Sorumluluğu Karşısında Şirket Alacaklılarının Aktif Korunması, Yayımlanmamış Doçentlik Tezi, İstanbul 1969, s.35).  Çelik’in görüşü ise şu şekildeydi; “…mükellefe tebliğ edilerek tahakkuk ettirilmiş bir kamu alacağı için mükellefe karşı cebrî tahsil şekillerinin tümünün kullanılmış ve tüketilmiş olmasıdır.” (ÇELİK, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, s.105-106) Ayrıca bkz. Rıza AYHAN, Limited Şirket Ortaklarının Sorumluluğu, Kazancı Yayınları, İstanbul 1992, s.67-69; Adnan GERÇEK, Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2006, s.149; NARTER, Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Vergisel Sorumluluğu, s.77; YANLI, Limited Şirketlerin Amme Borçlarından Dolayı Ortakların Sorumluluğu, s.758 ve orada anılan yazarlar; YILDIZ, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyelerinin Kamu Borçlarından Sorumluluğu, s.780-782; Konu ile ilgili muhtelif ve çeşitli yöndeki yargı kararları için bkz. CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.94 vd. 

[45]   Danıştay’ın bu doğrultudaki bir kararı için bkz. Danıştay 3.D., E:2007/2085, K:2008/1212, T:16.4.2008.

[46]   “…kanuni temsilcilerden şirketin ödenmeyen vergi borçlarının istenilebilmesi için öncelikle şirketten bu borcun alınamadığının kesin olarak ortaya konulması gerekmektedir. Dosyada mevcut şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğine ilişkin alındının incelenmesi sonucu tebliğ zarfının Vergi Usul Kanununun 102. maddesine uygun şekilde düzenlenmediği, tebliğin usulüne uygun şekilde yapılmadığı anlaşılmıştır. Bu durumda, şirket hakkında tüm takip yollarının tüketildiğinden bahsedilemeyeceğinden, bu yönüyle de davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde ve Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminde isabet bulunmamaktadır.” (Danıştay 9.D.’nin, E:2007/92, K:2007/584 sayı ve 22.2.2007 tarihli kararı).

[47]   Asıl vergi borçlusuna ait gayrimenkuller paraya çevrilmeden kanuni temsilcinin haczedilen banka mevduatına başvurulamayacağı yönünde Danıştay 3.D.’nin, E:1994/4277, K:1995/1197 sayı ve 11.4.1995 tarihli bir kararı için bkz.  CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.95, dpn. 93.

[48]    “Dosyanın incelenmesinden, adı geçen şirketin fabrika binası ve müştemilatı bulunduğu ve bir kısım menkulünde şirketin vergi borcuna karşılık teminat gösterildiğinin anlaşıldığı halde, davalı idarece bunların satılarak paraya çevrilmesi suretiyle vergi borcunu karşılayıp karşılamadığı hususu ortaya konulmaksızın, vergi borcunun şirketten tahsil imkanı kalmadığından bahisle doğrudan kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenmesinde 213 sayılı Kanunun 10. maddesine uyarlık bulunmadığından Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmesi gerekirken davanın reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir. Her ne kadar vergi dairesi müdürlüğünce söz konusu mallar üzerinde başkaca hacizler bulunduğu ileri sürülmekte ise de; söz konusu malların değer tespiti yaptırılarak satılmasından sonra diğer hacizlerle birlikte vergi borcunu karşılayıp karşılamadığı ortaya çıkacağından, yalnızca söz konusu mallar üzerinde başka hacizlerin bulunması nedeniyle vergi borcunun şirketten tahsil imkanı kalmadığının kabulüne yasal olanak bulunmamaktadır.”  (Danıştay 9.D.’nin E:2005/5205, K:2006/3461 sayı ve 27.9.2006 tarihli kararı).

[49]    “Hacizli gayrimenkulun ilk artırmada alıcısının çıkmaması şirket hakkındaki tüm takip yollarının tüketildiği sonucunu doğurmaz. 6183 sayılı Yasayla idareye tanınan cebren tahsil yolları sonuçlandırılmadan ve borçlu şirketin aciz halinde olduğu tespit edilmeksizin Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesi gereğince, temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenemeyeceğinden ödeme emrinin iptali yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir.” (DVDDGK.’nın, E.1999/153, K.1999/507 sayı ve 26.11.1999 tarihli kararı).

[50]    Danıştay’ın konu ile ilgili iki emsal kararının ilgili kısımları şu şekildedir;‘‘…davalı İdare, temyiz aşamasında, şirket hakkında gerekli mal varlığı araştırmalarının yapıldığını, tespit edilen bir gayrimenkule haciz konulduğunu, ancak bu gayrimenkulün de vergi borcunu karşılamasına olanak bulunmadığını ileri sürmüştür. Bu durumda, sözkonusu gayrimenkulün satışı yapılarak davacıdan takibi gereken bakiye borç miktarı bu aşamada tespit edilmemiş olup, bu nedenle de borcun şirket tüzel kişiliğinden tahsil olanağının kalmadığı kesin olarak ortaya konulamamıştır. Söz konusu kamu alacağının tahsili için davacı adına düzenlenip tebliğ edilen ödeme emirlerinde bu nedenle de hukuka uyarlık görülmemiştir.’’ (Danıştay 4.D., E:2007/2791, K:2009/1336, T:23.3.2009); ‘‘…şirket mallarının iflas masasında mevcut olduğu ve masanın henüz kapatılmadığı, haczedilen malların tamamının satışının gerçekleştirilmek suretiyle kalan şirket borcunun ortaya konulup, kalan borç miktarı için kanuni temsilcilere yönelinmediği açıktır. Bu durumda, vergi borcu bulunan şirket hakkında amme alacağının tahsilini sağlamak amacıyla tüm takip yolları tüketilmeden davacının kanuni temsilci olduğundan bahisle sorumlu tutularak adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından…’’(Danıştay 9.D., E:2008/8143 , K:2011/8656, T:15.12.2011).

[51]    Bkz. GÜMÜŞKAYA, Tahsil İmkânsızlığı, s.202.

[52]   Barlass, konu ile ilgili olarak aynen şu ifadeleri kullanmaktadır; “6183 Sayılı Kanunun mükerrer 35, maddesine eklenen “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz” şeklindeki son fıkranın getirmiş olduğu sorumluluk haline ilişkin değişikliği ele alırken 6183 Sayılı Kanunun yukarıda değindiğimiz gibi temelde kamu alacağının tahsiline yönelik bir kanun olduğunu hatırdan çıkarmamak gerekir. VUK 10. maddesi ise tahsil evresi öncesi sorumluların kimler olduğunu ardından bunların sorumluluğunun şartlarını belirleyen normdur. Buna göre 6183 Sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesine eklenen son fıkra sonrası VUK 10. maddesinin içersinde yer alan “…Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan” şeklindeki düzenlemenin artık tahsile ilişkin kanun olan 6183 Sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinin ilk fıkrasının “… varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları…” hükmü doğrultusunda yorumlanması gerekir kanaatindeyiz. Dolayısıyla vergi idaresi 6183 Sayılı Kanunun 81. maddesinde hükmünce yaptığı değerlendirme sonrası yahut örneğin iflas idaresi ile yapılan yazışmalar sonucu borcun asıl yükümlüden kısmen yahut tamamen tahsil olunamayacağı sonucuna ulaşıyorsa vergi borçlarından dolayı aciz vesikası temin etmeden kanuni temsilcilerin sorumluluğuna gidebilir.” (İrfan BARLASS, 5766 Sayılı Kanunla Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Mükerrer 35. Maddesine Eklenen Son İki Fıkranın Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumlulukları Bağlamında Değerlendirilmesi, Vergi Sorunları Dergisi, S.244, Ocak 2009, s.168). İleri de konu ile ilgili olarak görüşünü şu şekilde ifade etmektedir; “…Bu düzenlemelerle, şirketten tahsil edilmeyen veya tahsil edilmeyeceği anlaşılan Vergi Usul Kanunu kapsamındaki amme alacaklarının, tahsil ve takibinin (Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerine rağmen) 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine göre yapılması mümkün hale getirilmiştir.” (Yusuf İLERİ, Vergi Borçlarının Kanuni Temsilcilerden Tahsilinde Vergi İdaresine Tanınan Yeni Ayrıcalıklar, Yaklaşım Dergisi, Ağustos 2008, S.188, s.122.

[53]    Gümüşkaya, ilgili yasal düzenlemenin amacının; VUK m. 10’u yürürlükten kaldırmak değil, AATUHK mük. m. 35’in VUK m. 10 ile çelişmeyen hükümlerinin ve bu kapsamda örneğin yasa maddesinde belirtilen dönemlerdeki kanuni temsilcilere müteselsil sorumluluk getiren hükümlerin, VUK m. 10 çerçevesindeki alacaklar bakımından da uygulanabilir olduğunu vurgulamak olduğu görüşündedir (GÜMÜŞKAYA, Tahsil İmkânsızlığı, 202). Söz konusu görüşe, AATUHK mük. m. 35/1’de hedeflenen ibare değişikliğinin gerçekleşmemesi nedeniyle, AATUHK mük. m. 35’in ve bu maddede eski ve yeni kanuni temsilcinin sorumluluğu ile ilgili olarak düzenlenen teselsül esaslarının vergi ve vergiye bağlı alacaklar açısından herhangi bir uygulama alanı bulmayacağı görüşünde olduğumuz için katılmamaktayız.

[54]    AATUHK mük. m. 35/6 hükmü ile ilgili değerlendirmelerimiz için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.168-172.

[55]   AATUHK’nın mük. m. 35 hükmü ile kamu alacaklısına, kamu alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda da kanuni temsilciyi takip imkânı verilmiştir.

[56]   Alman Vergi Usul Kanununda, sorumluya ancak, yükümlünün taşınır malvarlığına karşı icra takibinin sonuç vermediği ya da sonuçsuz kalacağının anlaşıldığı durumlarda başvurulacağı belirtildikten sonra, Gümrük Kanunu’nda, gelir vergisinde vergi tevkifi ile ilgili durumlarda, vergi kaybı ve kaçakçılığında olmak üzere bu kuralın istisnasını oluşturan sorumluluklar tek tek sayıldığı ifade edilmektedir (ÖNCEL, Vergi Hukuku Açısından Sorumluluk, s.50). Alman Vergi Usul Kanunu’nun “icra takibinin sonuçsuz kalacağının anlaşıldığı” halleri sorumluya başvurulabilmesi açısından yeterli gördüğü söz konusu düzenleme VUK m. 10 hükmüne göre daha sert ve kanuni temsilcilerin daha aleyhinedir.

[57]   Danıştay 3.D., E:2008/5510, K:2010/3560, T:11.11.2010.

[58]   Danıştay 9.D., E:2008/8143 , K:2011/8656, T:15.12.2011.

[59]   Danıştay 4.D., E:2008/2146, K:2011/7428, T:13.10.2011.

[60]   Danıştay 7.D., E:2007/5443, K:2010/1002, T:24.2.2010.

[61]   Danıştay 7.D., E:2008/917, K:2011/233, T:25.1.2011. Danıştay 7.Dairesi’nin aynı doğrultuda başka bir kararı için bkz. Danıştay 7.D., E:2008/1729, K:2011/183, T:24.1.2011.

[62]   ‘‘2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinde öngörülen re’sen araştırma ilkesi gereğince şirket hakkında yapılan takibatın sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı araştırılmak ve kanuni temsilci olarak görevli bulunduğu sürede şirketin hangi vergi ödevini, ne suretle yerine getirmediği hususu değerlendirilmek suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken…’’ (Danıştay 3.D., E:2009/2575, K:2011/3603, T:28.6.2011.

[63]    Bkz. GÜMÜŞKAYA, Tahsil İmkânsızlığı, s. 204.

[64]    “Vergi hukuku ilişkisi, vergi ödevi ilişkisi ve vergi borcu ilişkisi olmak üzere iki türlüdür. Vergi ödevi ilişkisinin konusu bir şeyi yapmak veya yapmamak veya bir şeye katlanmaktan oluşan haklar ve görevlerdir… vergi ödevi daha geniş bir kavram olup vergi borcunu da kapsamaktadır.” (Mualla ÖNCEL/Ahmet KUMRULU/Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 19. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2010, s.71).

[65]   Sadık KIRBAŞ, Vergi Hukuku, Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, 18. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara 2008, s.73. Aynı yönde bkz. Yusuf KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s.361. Kızılot/Şenyüz/Taş/Dönmez, ödevlerin önem derecesine göre bir kıstasla ayrıma tabi tutulmasına katılmamakta ve şu ifadeleri kullanmaktadırlar; “İlk bakışta maddî yükümlülüklerin daha önemli olduğu gibi yanlış bir izlenim ortaya çıksa da, şeklî yükümlülük olarak nitelendirilen ödevlerin çoğunlukla maddî yükümlülükleri doğrudan etkilemeleri ve dolayısıyla “belirleyici” bir konum taşıyabilmeleri söz konusu olabilmektedir. Ancak, bu husus tüm şeklî yükümlülükler açısından geçerli değildir. Dolayısıyla, yasa ile verilen ödevleri önem derecesi gibi bir kıstasla ayrıma tabi tutmak doğru bir yaklaşım değildir.” (Şükrü KIZILOT/Doğan ŞENYÜZ/Metin TAŞ/İrfan DÖNMEZ, Vergi Hukuku, 3.Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008, s.99). Kanaatimizce, vergi borcu ya da vergi yükü olarak da adlandırılan maddi vergi ödevi, kamu alacaklarının temelini teşkil ettiği ve vergi borcu ile ilgili olarak öngörülen şeklî ödevlerin ve bunlarla ilgili sorumlulukların çoğunlukla vergi borcu ile ilgili olmaları ve vergi borcunun zamanında ve düzgün bir şekilde tahsilini hedef almaları nedeniyle, ödevler arasında önem sıralaması yapılabilir ve vergi borcunun ödenmesi en önemli vergi ödevi olarak adlandırılabilir.

[66]    İnci SOLAK AKMAN, Vergi Güvenlik Önlemlerinin Teorik Çerçevesi,  Prof. Dr. Muallâ Öncel’e Armağan, C. I, Ankara 2009, s.1150.

[67]    Mustafa AKKAYA, Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu, AÜHFD., C. 46, S. 1-4, 1997, s.185. Ayrıca bkz. ÇELİK, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, s.40.

[68]    Bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.158, dpn. 637. Kanaatimizce kanuni temsilciler, vergilendirme işlemlerinde asıl muhatap olmamaları ve yalnızca asıl vergi yükümlüsünün/sorumlusunun vergi ödevlerini kendi adlarına değil, yine asıl yükümlü/sorumlu adına yerine getirmelerinden dolayı, teknik anlamda vergi sorumlusu olarak kabul edilemezler. Kanuni temsilcilerin sorumluluğu, vergi borcunun asıl vergi borçlusundan tahsil edilememesi durumunda doğmaktadır ve kanuni temsilciler ancak bu hususta bir kusurları var ise sorumlu tutulabilmektedir. Dolayısı ile kanuni temsilcilerin sorumluluğunu, teknik anlamda vergi sorumluluğu olarak değil ve fakat ‘‘tahsil muhataplığı/sorumluluğu’’ olarak nitelendirmekteyiz (YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.158-159).

[69]    Bununla beraber, haksız fiil açısından hukuk kuralına ilişkin davranış normunun kişilerin menfaatini koruduğu ve kamu kudretinin sahibi olarak kamu tüzel kişilerini koruyan hükümlerin ihlalinin, haksız fiile ilişkin hüküm anlamında hukuka aykırılık sayılamayacağı da belirtilmektedir (Selim KANETİ, Haksız Fiilde Hukuka Aykırılık Unsuru, Kazancı Yayınları, İstanbul 2007, s.88, dpn.37a).

[70]    Örneğin, anonim şirketin kötü yönetiminden dolayı şirketin mali durumu kötüleşmiş ve ödeme gücü ortadan kalkmışsa, tek başına kötü yönetim, yönetim kurulu üyelerinin VUK m. 10 çerçevesinde sorumlu tutulması açısından yeterli olmayabilir.

[71]    Saban, konu ile ilgili görüşünü şu şekilde ifade etmektedir; ‘‘Temsilcilik kurumundaki sorumluluk kusur sorumluluğudur. Yasanın lafzi ifadesi kusur şartı içermez. Yapılan değişikliklerle yasanın ifadesindeki kusur şartı kaldırıldığında acaba kusursuz sorumluluk (objektif sorumluluk) düzenlemesine mi geçildi şeklindeki düşünce sistemi kuramsal olarak doğru değildir. Çünkü yasadaki ‘yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden… alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar… kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır’ biçimindeki ifade değişmemiştir’’, SABAN, Vergi Hukuku, s. 98-99.

[72]    Şirketlerin kanuni temsilcileri hakkında bir sorumluluk tartışmasının, mutlaka özel hukuktaki zemin ve içerikte ele alınarak yapılması gerektiği yönünde değerlendirme ve eleştiriler için bkz. YALTI, Vergi Hukukunda Sorumluluğun Sınırı, s.528.

[73]    6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu konusunda getirdiği yeni sistem hakkında ayrıntılı bilgi için bkz.; Ersin ÇAMOĞLU, Yeni Türk Ticaret Kanun’unda Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu, Prof. Dr. Şener Akyol’a Armağan, Filiz Kitabevi, İstanbul 2011, s.407-417; Hasan PULAŞLI, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Özen Yükümlülüğü ve Müteselsil Sorumluluğu, Batider, XXV, S.1, s.26-63; PULAŞLI, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketler Hukuku Şerhi, Cilt II, s.1847 vd.; TEKİNALP, Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku İle Tek Kişi Ortaklığının Esasları, s.269 vd.; Abuzer KENDİGELEN, Yeni Türk Ticaret Kanunu Değişiklikler, Yenilikler ve İlk Tespitler, XII Levha Yayınları, İstanbul 2011, s.394 vd..

[74]    eTTK m. 338’in ispat yüküne ilişkin ilgili kısmı şu şekildeydi; ‘‘Yukarıdaki maddeler gereğince müteselsil mes’uliyeti mucip olan muamelelerde bir kusuru olmadığını ispat eden aza mes’ul olmaz…’’.

[75]    TTK m. 553/1’in ilk hâli şu şekildeydi; ‘‘Kurucular, yönetim kurulu üyeleri, yöneticiler ve tasfiye memurları, kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini ihlâl ettikleri takdirde, kusurlarının bulunmadığını ispatlamadıkça, hem şirkete hem paysahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludurlar.’’. TTK m. 553/1’in değişiklikten sonra ve yürürlükte bulunan hâli ise şu şekildedir; ‘Kurucular, yönetim kurulu üyeleri, yöneticiler ve tasfiye memurları, kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlâl ettikleri takdirde, hem şirkete hem paysahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludurlar.’’. Söz konusu değişiklik ile ilgili olarak 25.6.2012 tarihli Adalet Komisyonu Raporu’nda şu ifade yer almaktadır; ‘‘Kurucuların, yönetim kurulu üyelerinin, tasfiye memurlarının sebep oldukları zararlarda kusuru ispat yükü yeniden düzenlenerek kusuru müddeinin ispat edeceği yönünde düzenlemeye gidildiği’’.

[76]    İspat yükü hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Bilge UMAR/Ejder YILMAZ, İsbat Yükü, Kazancı Matbaacılık, İstanbul 1980.

[77]    İspat yükü konusunda genel kuralı koyan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun ‘‘İspat yükü’’ başlıklı 6. maddesi şu şekildedir; ‘‘Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür.’’.

[78]    TTK m. 553/2 şu şekildedir; ‘‘Kanundan veya esas sözleşmeden doğan bir görevi veya yetkiyi, kanuna dayanarak, başkasına devreden organlar veya kişiler, bu görev ve yetkileri devralan kişilerin seçiminde makul derecede özen göstermediklerinin ispat edilmesi hâli hariç, bu kişilerin fiil ve kararlarından sorumlu olmazlar.’’.

[79]    İspat yüküne ilişkin bir eleştiri için bkz. AKDAĞ GÜNEY, Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu, s.160-161.

[80]    Bkz. Ersin ÇAMOĞLU, Yeni Türk Ticaret Kanun’unda Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu, 407-417. TTK’nın özen yükümlülüğüne ilişkin düzenlemesinin değerlendirilme ve eleştirisi için bkz. AKDAĞ GÜNEY, Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu, 68-75.

[81]    Şirket işlerini yerine getiren yönetim kurulu üyelerinden görevlerini ifa ederken beklenecek özen ile ilgili TTK m. 369/1 şu şekildedir; ‘‘Yönetim kurulu üyeleri ve yönetimle görevli üçüncü kişiler, görevlerini tedbirli bir yöneticinin özeniyle yerine getirmek ve şirketin menfaatlerini dürüstlük kurallarına uyarak gözetmek yükümlülüğü altındadırlar.’’.

[82]   ‘‘…mahkemece basiretli bir tacir gibi hareket etmek durumunda olan ve bu nedenle de şirket tarafından ödenmemesi gereken tutarların ödenmesine sebep olan davalının bu ödemelerden sorumlu tutulması gerekirken…’’ (Yargıtay 11.HD., E:2009/14844, K:2011/9103, T:20.07.2011. Kararın tam metni için bkz. Levent YARALI, Şirketler Hukukuna İlişkin Yargıtay Kararları -I-, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2012, Karar-96, s. 293-294. ‘‘…davalıların TTK.nun 20. maddesi gereğince basiretli bir tacir gibi davranıp davranmadıkları da gözetilmek suretiyle sonucuna göre bir hüküm kurmak gerekirken…’’ (Yargıtay 11.HD., E:2004/12627, K:2005/10631, T:7.11.2005. Kararın tam metni için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, Karar-19, s. 312-314; ‘‘…basiretli bir tacir gibi hareket etmeyerek kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin vergi borcunu zamanında vergi dairesine yatırmayan davacının verginin ödenmemesinde ihmali açıktır.’’ (Danıştay 11.D., E:1995/2288, K:1995/1959, T:11.9.1995. Kararın tam metni için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, Karar-140, s. 574-576.

[83]    ‘‘TTK bu bağlamda üyelerden olayın somut koşullarında bir ‘işadamı gibi karar vermesini’ bekleyerek çağdaş, adil ve sorumluluk hukukunun evrensel ilkelerine uygun bir ölçü getirmiştir. Bu kural yöneticilerin işlem ve eylemlerinde şirket ana sözleşmesi çerçevesinde kendilerine verilen görev ve yetki sınırları içinde kalmaları, yükümlülüklerin ifasında da iyi niyetle ortakların yararına olduğuna inandıkları seçeneği seçmeleri anlamına gelmektedir. Bu suretle iş adamı kararı kuralına uygun davranan yönetim kurulu üyeleri, özen borçlarını yerine getirmiş sayılır ve alınan karar ve uygulama zarar doğursa dahi sorumlu tutulamazlar. Mahkemeler bu kapsamdaki kararları yerindelik açısından inceleyemez ve bu açıdan sorumluluk nedeni yapamazlar.’’ (ÇAMOĞLU, Yeni Türk Ticaret Kanun’unda Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu, s.411-412). Ayrıca bkz. Kürşat GÖKTÜRK, Amerikan, Alman, İsviçre ve Türk Hukukunda İşadamı Kararı İlkesi, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2011, C:2, S:2, s. 207-246; Emrullah Kervankıran, Alman Hukukunda Business Judgement Rule’nin Kodifikasyonu-Türk ve Amerikan Hukuku İle Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme, Hüseyin Ülgen’e Armağan, İstanbul 2007, C.I, s. 249-263.

[84]    Bkz. TTK m. 369 Gerekçesi www.ticaretkanunu.net/ttk-madde-369.

[85]    Anonim şirket yönetiminin devrinin sorumluluğa etkileri hususunda monografik bir eser için bkz. Sıtkı Anlam ALTAY, Anonim Ortaklıkta Yönetim Yetkilerinin Devrinin Sorumluluğa Etkileri, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2011. Ayrıca bkz. Beşir Fatih DOĞAN, 6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulunun Organizasyonu ve Yönetim Yetkisinin Devri, 2. Baskı, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2011, s.267-290.

[86]    Bkz. İrfan BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.89 vd.; CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.29 vd. YILDIZ, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyelerinin Kamu Borçlarından Sorumluluğu, s.782-783; Yaşar KARAYALÇIN, Vergi Hukuku Bakımından Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu, Yaklaşım Dergisi, Ankara 1994, S.15, s.8; GÜNER, Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, s.89-90; DOĞAN, Yönetim Yetkisinin Devri, s.267, 274 vd.. Aksi yönde bkz. KANETİ, Vergi Hukuku, s.89; KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s.209.

[87]    İsviçre Federal Mahkemesinin konu ile ilgili bir kararında; yönetim kurulunun görev ve yetkilerini devrederken, özensiz seçimden dolayı sorumluluğunun yanı sıra aynı zamanda, talimat verme ve görevli kişilerin, kanunlara, esas sözleşmeye, iç yönetmelik hükümlerine ve yönetim kurulunun yazılı talimatlarına uygun hareket edip etmediklerine ilişkin üst gözetim yükümü uyarınca, şirket yönetiminde ağır hatalar tespit etmesi durumunda, yetki devrini derhal geri almakla da yükümlü olduğunu belirttiği ifade edilmektedir (Hasan PULAŞLI, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Özen Yükümlülüğü ve Müteselsil Sorumluluğu, s.40; PULAŞLI, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketler Hukuku Şerhi, Cilt II, §58, 14.

[88]    Bkz. ve karş. ALTAY, Anonim Ortaklıkta Yönetim Yetkilerinin Devrinin Sorumluluğa Etkileri, s.286; AKDAĞ GÜNEY, Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu, s.143-144; Ersin ÇAMOĞLU, Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu (Kamu Borçlarından Sorumluluk İle), Güncelleştirilmiş ve Genişletilmiş İkinci Bası, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2007, s.181-188; PULAŞLI, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Özen Yükümlülüğü ve Müteselsil Sorumluluğu, s.40-42; PULAŞLI, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketler Hukuku Şerhi, Cilt II, §58, 15-18.

[89]    Bkz. ve karş. ÇAMOĞLU, Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu, s.182; DOĞAN, Yönetim Yetkisinin Devri, s.267-274.

[90]    Yönetim kurulunun devredemeyeceği görevleri devretmesinin, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu bakımından önem taşımadığı, ancak, söz konusu görevlerden doğan sorumluluk bakımından hal ve şartlar münferit üye ya da üyeler bakımından müteselsil borç miktarında farklılaşmayı gerektiriyorsa, bu hal ve şartlar nazara alınarak sonucun belirleneceği yönünde görüş için bkz. GÖKTÜRK/CAN, Farklılaştırılmış Teselsülün -Özellikle- Dış İlişki Bakımından Anlamı ve Bankacılık Kanununun Şahsi İflas Sorumluluğu İle Karşılaştırılması, s.366.  

[91]    Örneğin, esas sözleşmede devre izin veren bir düzenleme bulunmadan ya da bir iç yönerge hazırlamadan yapılan devir, TTK m. 367 hükmüne uygun bir devir değildir.

[92]    Danıştay 4.D, E:1995/2057, K:1995/3807, T:5.10.1995. Aynı yönde bkz. Danıştay 11.D., E:1998/4697, K:2000/745, T:24.2.2000; Danıştay 9.D., E:1997/1121, K:1997/2835, T:7.10.1997.

[93]    Danıştay 4.D., E:1977/2292, K:1978/486, T:15.2.1978.  Aynı doğrultuda bir karar için bkz. Danıştay 10. D., E:2002/6074, K:2004/4955, T:20.05.2004(BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.90, dpn. 232.

[94]    Bu doğrultuda ve katılmadığımız görüşler için bkz.: ÖZSÜT, 3505 sayılı Kanun İle Vergi Usul Kanununda Yapılan Değişiklikler, s.37 vd: NARTER, Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Vergisel Sorumluluğu,s.80; Tamer BOZKURT, Vergi Yükümlülüğü – Vergi Sorumluluğu Kavramları Çerçevesinde Anonim Şirketlerde Tek Başına Temsil ve İlzama Yetkili Olanların (Özellikle Murahhas Azaların) Vergisel Sorumluluğu, Batider, C. XXIV, S.4, Aralık 2008, s.261; ÖZDİLER, Sermaye Şirketlerinde Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, s.85.

[95]    Örneğin; 12 yaşında, anne ve babası boşanmış ve velayeti annesinde olan bir küçüğün vergi yükümlüsü ya da sorumlusu olması durumunda, vergi ödevleri velayet hakkına sahip olan anne tarafından kanuni temsilci sıfatıyla yerine getirilecektir. Mahkemenin anneyi velayetten azletmesi ve velayeti babaya ya da bir vasiye vermesi de ihtimal dâhilinde olup, böyle bir durumun vergi yükümlülüğü ya da sorumluluğunun devri kabul edilmesi mümkün değildir.

[96]    Yönetimle görevli kişilerin, özellikle kanunlara, esas sözleşmeye, iç yönergelere ve yönetim kurulunun yazılı talimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetimi, yönetim kurulunun devredilemez görev ve yetkileri arasında sayılmıştır (TTK m. 375/1-e).

[97]    Muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması, yönetim kurulunun devredilemez görev ve yetkileri arasında sayılmıştır (TTK m. 375/1-c).

[98]    Müdürlerin ve aynı işleve sahip kişiler ile imza yetkisini haiz bulunanların atanmaları ve görevden alınmaları, yönetim kurulunun devredilemez görev ve yetkileri arasında sayılmıştır (TTK m. 375/1-d).

[99]    Farklılaştırılmış teselsül hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Necla AKDAĞ GÜNEY, Bankalar Kanunu’na göre Yönetim Kurulu Üyelerinin Verdikleri Zararla Sınırlı Şahsi Sorumluluklarının İsviçre Borçlar kanunu Art 759’da Yeralan Farklılaştırılmış Teselsül (Differenzierte Solidarität) Düzenlemesi İle Karşılaştırılması, Prof. Dr. Hüseyin Ülgen’e Armağan, C. II, s.1207-1240; ALTAY, Anonim Ortaklıkta Yönetim Yetkilerinin Devrinin Sorumluluğa Etkileri, s.314-375; DOĞRUSÖZ, Banka Yöneticilerinin ve Hâkim Ortaklarının Şahsi Sorumluluğu, s. 76 vd.; Kürşat GÖKTÜRK/Mehmet Çelebi CAN, Farklılaştırılmış Teselsülün -Özellikle- Dış İlişki Bakımından Anlamı ve Bankacılık Kanununun Şahsi İflas Sorumluluğu İle Karşılaştırılması, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2011, C.2, S.2, s. 247-282; Mehmet HELVACI, Anonim Ortaklıkta Yönetim Kurulu Üyesinin Hukuki Sorumluluğunun Müteselsil Olmasının Anlamı ve İsviçre Borçlar Kanunu 759. Maddesi İle Getirilen Müteselsil Sorumluluğun Anlamının Tanıtılması, Prof. Dr. Hayri Domaniç’e 80. Yaş Günü Armağanı, C. I, Beta yay., 2001, s.219-232; Hasan PULAŞLI, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Göre Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Özen Yükümlülüğü ve Müteselsil Sorumluluğu, s.45-46; PULAŞLI, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketler Hukuku Şerhi, Cilt II, §58, 24-26, s.1940-1941; Ünal TEKİNALP, Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku İle Tek Kişi Ortaklığının Esasları, N.16-130/134.

[100] Recep TURGAY, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, İkinci Bası, İsmail Akgün Matbaası, İstanbul 1969, s.54.

[101]  ‘‘…vergi ziyaının meydana çıkarıldığı tarihte bu vergi alacağının tüzel kişinin varlığından tahsili olanağı varken idarece bu imkanın kullanılmaması suretiyle amme alacağının tahsil edilemez hale gelmesinde temsilciye atfı kabil bir kasıt ve ihmal bulunmadıkça temsilcinin tüzel kişinin vergi borcundan sorumlu tutulmasına imkân yoktur.’’ (Danıştay 7.D., E:1986/1368, K:1986/2376, T:21.10.1986).

[102] Özbalcı, vergileme ile ilgili ödevlerin, Vergi Usul Kanunu m. 13’de sayılan mücbir sebeplerden biri dolayısı ile yerine getirilmemesi hâlinde, kanuni temsilcilerin vergi borçlarından kendi varlıkları ile sorumlu tutulmalarının izahının yapılamayacağını belirtmekte ve mükellef hakkında ceza uygulamasını kaldıran mücbir sebep gibi haller ile ilgili olarak görüşünü şu şekilde ifade etmektedir; “…ceza uygulamasını kaldıran bu hallerin kanunî temsilcilerin şahsi varlıkları ile sorumlu tutulmaları şeklindeki müeyyide uygulamasını etkilemeyeceğini ileri sürmek, düzenlemenin bütünü içinde tutarsızlık teşkil eder. Belirtilen durumların nazara alınması ise, kanunî temsilcinin sorumluluğu açısından kasıt ve ihmal unsurunun bir şekilde değerlemeye alınacağı dışında değerlemeye bağlanamaz.” (ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu, s.133).

[103] Bkz. ve karş.: BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.74; CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.106-107.

[104]  Bkz. Danıştay 9.D’nin, E:2007/4797, K:2009/4145 sayı ve 17.11.2009 tarihli kararı (Kararın tam metni için bkz. Karar-30); Danıştay 3.D.’nin, E:1990/1774, K:1991/2451 sayı ve 1.10.1991 tarihli kararı.

[105]   ‘‘Vergi Mahkemesi kararının 27.2.2003 tarihinde yürürlüğe giren  4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu  hükümlerinden yararlanılmak suretiyle ödeme planına bağlanan kamu alacağının ödenmesinden, 20.11.2000 tarihi itibariyle yönetim kurulu üyeliği sona eren davacının sorumlu tutulamayacağı yönündeki gerekçesi,  vergi inceleme raporuna dayanılarak kesilen vergi ziyaı cezasının ilişkin olduğu 1997 yılı 7 nci ayında davacının şirketi temsile yetkili yönetim kurulu üyesi olması nedeniyle hukuka uygun bulunmamıştır.’’ (Danıştay 4. Dairesi, E:2009/3219, K:2010/5054, T:19.10.2010).

[106]  Söz konusu kararlar; AATUHK mük. m. 35’de 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler sonrasında verilen kararlar olmaları ve vergi alacakları açısından VUK m. 10 hükmünü ve kusur esasını uygulamalarından dolayı önemlidir. Diğer bir ifade ile, vergi ve vergiye bağlı alacaklardan kanuni temsilcilerin sorumluluğunun esaslarının AATUHK mük. 35’e göre belirleneceğine yönelik Maliye Bakanlığı’nın Seri:A Sıra No:1-2 Tebliğlerindeki görüşlere Danıştay dairelerinin katılmadığını göstermesi bakımından söz konusu kararlar özel önem arzetmektedir. 

[107] Danıştay 7.D., E:2007/5443, K:2010/1002, T:24.2.2010.

[108] Danıştay 3.D., E:2009/3078, K:2011/5097, T:23.9.2011.

[109] Danıştay 9.D., E:2008/5719, K:2008/5686, T:1.12.2008.

[110] Candan, fıkranın düzenleniş biçiminden; vergi alacağının temsil edilenin varlığından alınamamasının, vergi ödevlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirilmemesinin doğrudan sonucu olması gerektiği gibi bir anlamın çıkabileceğini, ancak alınamamanın asıl sebebinin, temsil edilenin alacağın kendisinden istenildiği tarihte ve cebren tahsil yöntemlerinin uygulanması, süresince, ödeme gücünden yoksun olması olduğunu belirtmektedir. Candan’ın konu ile ilgili görüşünün devamı şu şekildedir “Temsil edilenin ödeme gücünden yoksun olmasının nedenleri ise, çeşitli olabilir. Hatta, ödeme gücünden yoksunluk, kanunî temsilcinin kötü yönetiminden de kaynaklanabilir. Bu durum dahi, Kanun koyucu’nun, kanunî temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için aradığı koşul değildir. Şayet, kanunî temsilcinin yönetim ve temsil yetkisini kötüye kullanması nedeniyle temsil edilen zarara uğramış ve ödeme gücünden yoksun kalmış ise, bu durum, onun özel hukuk hükümlerine göre temsil edilene ve hak sahiplerine karşı sorumluluğunu gerektirir. O halde, temsil edilenin vergi ile ilgili ödevlerinin zamanında ve eksiksiz yerine getirilmemiş olması, ancak, verginin normal vadesinde ödeme gücü bulunan temsil edilenin sonradan bu gücünden yoksun kalması halinde, alacağın tahsil edilmemesinin nedeni olabilir.” (CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.103).

[111]   İlliyet bağı Eren tarafından şu şekilde tanımlanmaktadır; “İlliyet bağı, sorumluluğun aslî şartı, tazminat hukukunun temel ilkesi olarak görülür. Bu şart olmaksızın bir şahsın sorumluluğu düşünülemez. İnsan düşüncesinin bir kanunu olan illiyet kavramı, zararlı sonuçla sorumluluğu doğuran davranış veya olay arasında bir sebep-sonuç bağının bulunmasını gerektirir. Hukukta, gerçekleşen zararla sorumluluğu doğuran olay veya davranış arasındaki sebep-sonuç ilişkisine, genel anlamda illiyet bağı denilir.” (Fikret EREN, Sorumluluk Hukuku Açısından Uygun İlliyet Bağı Teorisi, Sevinç Matbaası, Ankara 1975, s.1). İlliyet bağı hakkında ayrıca bkz. AKDAĞ GÜNEY, Türk Hukukunda Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu, s.56-60.

[112]  Bkz. KANETİ, Vergi Hukuku, s.89-90.

[113]  TEKİNALP, Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku İle Tek Kişi Ortaklığının Esasları, N.16-12. TTK m. 559/3’in madde gerekçesinde konu ile ilgili şu ifadeler kullanılmıştır; ‘‘Üçüncü fıkra yönetim organının, organsal işlevi ister kanuna göre devredilmiş olsun, ister organın kendisinde kalsın üyelerin gözetim yükümlerini tanımakta, ancak bu yükümün kontrol dışında kalan olgu ve konularda bulunmadığını hükme bağlamaktadır. Bu hüküm yönetim ile görevli kişilerin bu arada yönetim kurulu üyelerinin uygun nedensellik bağının veya kusurlarının yokluğu halinde, soyut bir gözetim (nezaret) görevi anlayışına dayanılarak sorumlu tutulmalarına engel olmak amacıyla öngörülmüştür. Çünkü, uygulamada yönetim kurulu üyelerinin insan takatinin üstünde bir gözetim anlayışıyla şirketteki her türlü kanuna veya esas sözleşmeye aykırılıktan sorumlu tutuldukları gözlemlenmiştir.’’.

[114] “…Tekstil Pazarlama Sanayi Anonim Şirketinde 5.4.1993 gününde başladığı yönetim kurulu üyeliğinden 27.6.1997 günlü Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan yönetim kurulu  kararıyla hisselerini devretmek suretiyle ayrılan davacının, adı geçen şirketin 1997 yılına ait vergi borçlarından, 27.6.1997 tarihine kadar sorumluluğunun devam ettiği açık olduğundan, (davacının kanuni temsilci olarak görevli bulunduğu sürede şirketin hangi vergi ödevini ne  surede yerine getirmediği hususu araştırılarak, ödeme emri içeriği amme alacağının doğduğu dönemin de dikkate alınmasıyla varılacak sonuca göre bir karar verilmesi gerekirken, bu  yönde bir inceleme yapılmadan, hisse devrinin ilanı ile birlikte ortaklıktan ayrılan davacının  1997 yılına ait kamu alacağı nedeniyle takip edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emrinin iptali yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.” (Danıştay 3.D.’nin, E:2007/3169, K:2008/2115 sayı ve 19.6.2008 tarihli kararı).

[115] Candan, vergi ile ilgili ödevlerin zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesine karşın, ödeme gücünün bulunmaması sebebiyle vergi alacağı normal vadesinde temsil edilenden tahsil olanağına sahip değilse, bu vade tarihinde verginin ödenmemiş olmasından kanuni temsilcinin sorumlu tutulamayacağını belirterek şu örneği vermektedir; “Örneğin; kurumlar vergisi, bilanço günü itibariyle hesaplanan kurum kazancı üzerinden alınır: Bilanço günü, vergilendirme döneminin ilgili bulunduğu takvim yılının 31 Aralık günüdür. Oysa, kurumlar vergisi beyannamesini verme ve tarh olunacak verginin ilk taksidini ödeme süresi, vergilendirme dönemini izleyen takvim yılının Nisan ayının ilk gününden otuzuncu gününe (bu gün dahil) olan süredir. Bilanço gününde yapılan hesaplamalara göre kar etmiş görünen bir tüzel kişi, bu tarihten Nisan ayına kadar olan zaman dilimi içerisinde, ticarî hayatın çeşitli etkileri sonucu nakit sıkıntısı içine düşmüş ve, bu yüzden, tarh olunan kurumlar vergisini ödeyememiş olabilir. Böyle bir durumda; tüzel kişinin kurumlar vergisi borcunun vadesinde ödenememiş olunmasından dolayı, tüzel kişinin yöneticilerine kusur izafesi düşünülemez.” (CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.105-106).

[116] “Örneğin ihracat işi ile uğraşan bir mükellefin belli bir ülkeden alacaklarını savaş hali vb. kendisine bağlı olmayan nedenlerle tahsil edememesi ve bu yüzden iflâsa sürüklenmesi durumunda geçmiş yıl beyanına bağlı vergilerin taksit vadelerinde ödenememesinin sorumluluğu kanunî temsilciye yüklenemez.” (ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu, s.132-133).

[117] Vekilin iş görürken yöneldiği sonucun elde edilmemesinden değil, bu sonuca erişmek için yaptığı faaliyetinden özenle görülmemesinden sorumlu olduğunu yönelik olarak bkz. ve karş. Cevdet YAVUZ/Faruk ACAR/Burak ÖZEN, Borçlar Hukuku Dersleri Özel Hükümler, 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanununa Göre Güncellenmiş ve Yenilenmiş 10. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul 2012, s.547.

[118]  Danıştay VDDK, E: 2004/238, K:2005/57, T:1.4.2005.

[119] Danıştay 7.D., E:2007/5443, K:2010/1002, T:24.2.2010.

[120]   Bkz. ve karş. YALTI, Vergi Hukukunda Sorumluluğun Sınırı, s.513-514.

[121] Yönetim kurulu üyelerinin görev süresinin dolması, üyelik sıfatının sona erme nedenlerinden biridir. Sürenin dolması ile üyelik sıfatı kendiliğinden ortadan kalkar ve bu üyelerin sadece genel kurulu toplantıya çağırma hakkı kalır(TTK m. 410/1). TTK m. 530’un gerekçesinde, yönetim kurulunun süresi sona ermiş olmasına rağmen, yeni bir yönetim kurulunun seçil(e)memiş olması veya yönetim kurulu üyelerinin istifaları ile kurulun boşaldığı ve yerlerini doldurma imkânının bulunmadığı hallerde yönetim organının mevcut olmadığının kabul edilmesi gerektiği ifade edilmiştir(Gerekçe için Bkz. www.ticaretkanunu.net/ttk-madde-530). Bununla beraber, Danıştay 9. Dairesi bir kararında, yönetim kurulunun bu sıfatının kendiliğinden düşeceğine dair bir hüküm bulunmaması nedeniyle yönetim kurulunun yeni yönetim kurulu seçilene kadar görevine devam edeceğinin kabulü gerektiğini, bu durumda yönetim kurulu üyelerinin görev süresinin bitmesiyle şirketin kendiliğinden organsız kaldığından söz etme imkânının bulunmadığını ve ödeme emirlerine karşı dava açma süresi içinde şirketin son yönetim kurulu başkanının dava açılabileceğini belirtmiştir (Danıştay 9.D., E:2008/3124, K:2010/5803, T:3.11.2010. Kararın tam metni için bkz. Karar-36).  Danıştay 4 Dairesi’nin benzer bir kararı için bkz. Danıştay 4.D., E:2010/4592, K:2010/5638, T:11.11.2010(Kararın tam metni için bkz. Karar-37). Kanaatimizce, görev süresi sona eren yönetim kurulu üyelerinin süreye tabi işlerde şirketin menfaatleri doğrultusunda dava ehliyetini kabul eden karar isabetli olmakla beraber, kararda dile getirilen görev süresi sona eren yönetim kurulunun göreve devam edebileceği ve şirketin organsız kalmadığı şeklindeki ifadelere katılma olanağı yoktur.

[122] Örneğin, anonim şirket yönetim kurulu üyeliği için esas sözleşmede 65 yaşı aşmamış olmak gibi bir şart aranmışsa, 65 yaşın aşılması ile yönetim kurulu üyeliği kendiliğinden sona erer. 

[123]  ‘‘…yönetim kurulu üyeliğinden 16.10.1997 tarihinde istifa ile ayrıldığı anlaşılan davacının, şirketin bu tarihten sonraki vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmediğinden söz edilemeyeceğinden; istifa tarihi dikkate alınıp, buna göre bir karar verilmesi gerekirken…’’(Danıştay 7.D., E.:2000/2724, K.:2000/3446, T:23.11.2000. Kararın tam metni için bkz. Karar-38).Kanuni temsilcilik sıfatı istifa ile sona eren anonim şirket yönetim kurulu üyesinin, istifa tarihinden sonraki şirket kamu borçlarından sorumlu tutulamayacağına yönelik Danıştay’ın emsal diğer kararları için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.84, dpn. 238’de belirtilen kararlar.  İstifayla anonim şirket yönetim kurulu üyeliğinden ayrılan kişinin bu durum tescil ve ilan edilinceye kadar geçen süreler içerisinde VUK. m. 10’daki sorumluluk kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği yönündeki katıldığımız tespit ve açıklamalar için bkz. ATEŞLİ, Anonim Şirketin Kanuni Temsilcisinin Ödenmemiş Vergi Borçları Karşısındaki Sorumluluğu, s.167. Aynı yönde ayrıca bkz. Sezgin ÖZCAN, Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyeliğinden İstifa ve Sonuçları, Yaklaşım Dergisi, Eylül 2002, S.117, s.227.

[124]  Danıştay 3.D., E:2008/1311, K:2011/919, T:30.03.2011.

[125]  Danıştay 4.D., E:2008/2146, K:2011/7428, T:13.10.2011.

[126] Sicilin olumsuz etkisinin, üçüncü şahsın ticaret sicili kayıtlarına güvenerek tacirle hukuki işlemlere giriştiği durumlarda korunmasına hizmet ettiği ve tescil ve ilanın üçüncü şahıslara etkisinin kural olarak hukuki işlemler ve sebepsiz zenginleşme hallerinde söz konusu olduğu, haksız fiiller ve kanunda doğan borçlar hakkında uygulama alanı bulmayacağı yönündeki açıklamalar için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, s.52-54, 87-88.

[127]  “Her ne kadar, davacı tarafından, kanunî temsilci olarak atanmasına ilişkin ortaklar kurulu kararının Ticaret Sicili Gazetesinde atandığı tarihte yayınlanmamış olması nedeniyle bu döneme ait olarak yapılan işlemler ile doğan borçlardan sorumlu olmadığı ileri sürülmüşse de Türk Ticaret Kanununun 38/1. maddesinde yer alan düzenlemenin aleniyet ilkesi gereğince iyiniyetli üçüncü şahısları korumak amacına yönelik olduğunda kuşku bulunmamakla birlikte davacının kanunî temsilcisi olduğu limited şirketin vergi mükellefiyeti nedeniyle vergi dairesinin üçüncü şahıs kapsamında değerlendirilmesi mümkün görülmediğinden bu yöndeki davacı iddialarına itibar edilmemiştir.” (Danıştay 11.D.’nin, E:1998/3753, K:2000/312 sayı ve 2.2.2000 tarihli kararı); “Tescil ve ilan edilmiş hususlardaki değişikliklerin de tescil ve ilan edilmesi kuralı, bu işlemlerin geçerlilik şartı olarak değil, iyi niyetli üçüncü kişilerin korunması amacıyla öngörülmüştür. Bu bağlamda, yönetim kurulu üyeliği herhangi bir nedenle sona eren kişinin üyelikten ayrılışı ticaret sicilinde tescil ve gazeteyle ilan edilmezse, şirket borçlarından iyi niyetli üçüncü kişilere karşı sorumluluğu devam eder. Ancak, yönetim kurulundan fiilen ayrılmakla, şirketin vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda yetkisi kalmayan üyenin Vergi Usul Kanunu`nun 10 uncu maddesi uyarınca şirketten alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklardan sorumlu tutulması hukuka uygun değildir.” (DVDDGK.’nin, E:1995/203, K:1997/128 sayı ve 21.2.1997 tarihli kararı).

[128]  Poroy, idare ve temsil yetkisi istifa ve azil tarihi itibarıyla son bulan kişinin ayrılma tarihi ile ticaret siciline tescil ve ilan tarihi arasındaki dönem için dahi şirketin ödenmeyen vergilerinden sorumlu tutulmasının hukuk mantığına ve hukukun genel ilkelerine aykırı bir sonuç doğuracağını ifade etmektedir (POROY, Anonim Şirket Yönetim Kurulu Üyelerinin İdare ve Temsil Yetkisinin Devri ve Şirketin Vergi Borcundan Sorumluluğunun 213 ve 6183 Sayılı Kanunlar Kapsamında Değerlendirilmesi, s.309).

[129] Danıştay 9.D., E:2008/3924, K:2011/63, T:18.1.2011 (Danıştay 9. Dairesi ilk derece mahkemesinin kararını onamıştır).

[130] Danıştay 4.D., E:2009/3403, K:2010/3923, T:29.06.2010.

[131] Danıştay 4.D., E:2007/2233, K:2009/1937, T:14.4.2009.

[132] Danıştay 7.D., E:2008/917, K:2011/233, T:25.1.2011.

[133] Danıştay 9.D., E:2008/2193, K:2010/60, T:20.01.2010(Kararın tam metni için bkz. Karar-9). Danıştay 9. Dairesi’nin aynı yönde başka bir kararı için bkz. Danıştay 9.D., E:2008/4215, K:2009/4886, T:16.12.2009.

[134]  TTK’ya alınmayan eTTK m. 337, yeni seçilen yönetim kurulu üyelerinin, seleflerinin belli olan yolsuz işlemlerini denetçilere bildirme yükümlülüğünü ve aksi halde sorumluluklarını öngörüyordu. Ayrıntılı bilgi için bkz. BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.126-128; ÇAMOĞLU, Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu, s.163; YALTI, Vergi Hukukunda Sorumluluğun Sınırı, s.532; YARALI, Şirketler Hukukuna İlişkin Yargıtay Kararları -I-, Karar-5, s. 39-43.  

[135]   Aksi yönde görüş için bkz. GÜMÜŞKAYA, Tahsil İmkânsızlığı, s. 202. Ayrıca bkz. ve karş. YALTI, Vergi Hukukunda Sorumluluğun Sınırı, s.513, 533.

[136] CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.58, 137; NARTER, Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulunun Vergisel Sorumluluğu, s.80. Aksi yönde bkz. BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.166 vd.

[137] Aynı yönde bkz. CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.137; Mine Nur BOZDOĞAN, Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğunun İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, S.269, Ocak 2004, s.184. Aksi yönde bkz. ve karş. BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.164 vd..

[138] Bkz. CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.58, 137.

[139] Aynı yönde bkz. ve karş. BARLASS, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanuni Temsilcilerin Vergisel Sorumluluğu, s.169; CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, s.139-140.

[140] VUK m. 10’un bu konuyu düzenlememesi ile ilgili olarak Candan şu ifadeleri kullanmaktadır; “Bu konuda, Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesinde bir düzenleme yoktur. Esasen; bu konu Vergi Usul Kanunu düzenleme alanına da girmemektedir. Kanunî temsilciler arasında doğacak rücu uyuşmazlığının, genel hükümlere göre çözümlenmesi gerekir.” (CANDAN Kanuni Temsilci, s.139).  Bozdoğan, uygulamada yaşanan yoğun ihtilafları gözeterek bizim de katıldığımız şu ifadeleri kullanmaktadır; “Konuyla ilgili olarak vergi hukukunda özel bir düzenlemenin yer almaması nedeniyle ortaya çıkan uyuşmazlıklar genel hukuk hükümlerine göre çözümlenmektedir. Oysa temsil edilenin nam ve hesabına ödenen vergi, vergiye bağlı alacaklar ve cezalar açısından diğer kanunî temsilcilere rücu konusunda vergi hukukunda bir düzenlemeye gidilmesi daha sağlıklı görünmektedir.” (BOZDOĞAN, Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğunun İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, s.185).

[141] “Dosyanın incelenmesinden; (…) Limited Şirketinin 1996 yılı kurumlar vergisi üçüncü taksidinin 16/5/1998 tarihinde şirkete tebliğ edilen ödeme emriyle istenilmesi üzerine kesilen tahsil zamanaşımının 1/1/1999 tarihinden itibaren yeniden işlemeye başladığı, bu ödeme başka borçlu limited şirket hakkında zamanaşımını kesecek herhangi bir işlem yapılmaması nedeniyle zamanaşımının 31/12/2003 tarihinde dolduğu anlaşılmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesinin 2’nci fıkrası hükmü uyarınca, tüzel kişilerin vadesinde ödenmeyen vergi borçlarından kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için, zamanaşımına uğramadığının ve tüzel kişiden tahsil olanağı kalmadığının idarece tespiti gerekmektedir. Kanuni temsilci olduğu limited şirkete ait vergi borcunun tahsili amacıyla 29.11.2004 tarihinde tebliğ edilen dava konusu ödeme emri düzenlenmeden önce asıl borçlu şirket hakkında zamanaşımını kesecek nitelikte herhangi bir işlem yapılmaması nedeniyle 31/12/2003 tarihinde zamanaşımına uğradığı anlaşılan vergi borcunun kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan istenilmesi mümkün bulunmamaktadır. Davacının araçlarına ve evine uygulanan haczin davalı idarece zamanaşımını kestiği öne sürülmekte ise de, bu durum asıl borçlu adına yapılan bir işlem olmaması nedeniyle, beş yıl içinde tahsil edilemeyen vergi borcunun zamanaşımına uğradığı açık olduğundan kanuni temsilciden aranmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.” (Danıştay 3.D.’nin, E:2006/3902, K:2009/51 sayı ve 20.1.2009 tarihli kararı. Kararın tam metni için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, Karar-162, s.623-625).

[142]  Hukukun belirsiz olduğu yerde hukuk yoktur.

[143]  Kamu borçlarından ortakların ve yöneticilerin sorumluluğunun hukukun birçok alanı ile bağlantılı olduğu, tüzel kişiliğin borcu dolayısıyla sermaye şirketinin ortak ve yöneticilerinin sorumluluğu yoluna başvurulmasındaki teorik izah güçlükleri, konunun tahsil sorununun ötesinde ele alınması gerektiği yönünde Kaya’nın tespitleri için bkz. YARALI, Kamu Borçlarından Sorumluluk, Önsöz(Arslan KAYA).  

[144]  Kanuni temsilcilerin kamu borçlarından sorumluluğu ile ilgili AATUHK mük. m 35 düzenlemesinin Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve T.C. Anayasası açısından ele alındığı bir eser için bkz. YALTI, Vergi Hukukunda Sorumluluğun Sınırı, s.507-536.